27. Учет расчетов по кредитам и займам: правовые основы, бухгалтерский и налоговый учет.

Бухгалтерский учет полученных организацией заемных средств, а также затрат по их обслуживанию ведется в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008)(утв. приказом Минфина РФ от 6 октября 2008 г N 107н).Порядок кредитования, оформления кредитов и займов, а также их погашения регулируется правилами кредитной организации, кредитными договорами и договорами займа. Договор займа вступает в силу с момента передачи денег (или вещей) займодавцем заемщику. С данного момента и возникают соответствующие заемные обязательства, так как согласно ГК РФ лишь с указанного момента договор считается заключенным. В связи с этим займодавца нельзя принудить к вьгдаче займа, поскольку обещание предоставить договор займа без передачи предмета займа не имеет юр. силы. предметом договора займа могут быть как деньги, так и иные вещи. Имущество, являющееся предметом займа, поступая в собственность заемщика, перестает быть объектом собственности займодавца, поэтому заимодавец вправе претендовать на возврат ему лишь равного количества других полученных им вещей того же рода и качества, но не тех же самых вещей, так как заемщик, используя эти вещи для собственных нужд, часто объединяет их с собственными аналогичными вещами. Законодательством предусмотрено заключение договора целевого займа, который устанавливает конкретные условия использования полученного займа на строго определенные цели В данном случае в договоре могут быть определены меры контроля займодавца за целевым использованием полученного имущества (денег). При несоблюдении целевого использования займа у займодавца возникает право потребовать от заемщика досрочного возврата суммы займа с причитающимися процентами Сторонами договора займа могут быть любые лица, в том числе граждане и некоммерческие организации Однако в роли займодавцев не могут выступать учреждения, финансируемые их собственником, так как ГК РФ не предусматривает такого рода действия. Что касастся казенных предприятий, то они могутбыть займодавцами, но только с согласия их собственника.

В бух учете основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре.

Договор займа предполагается возмездным, если только безвозмездный характер такого договора не установлен самим договором либо законом. %-ты за пользование заемными средствами могут быть взысканы как в денежной, так и в натуральной форме при отсутствии в договоре условия о размере процентов их величина определяется существующей в месте нахождения юр. лица ставкой банковского %та (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части Сумма займа признается возвращенной, если предмет займа (имущество, денежные средства) фактически передан займодавцу из рук в руки, либо при фактическом зачислении денег на банковский счет займодавца. С этого момента предполагается прекращение обязательств заемщика. Начисление процентов за просрочку не производится

Договор кредита является срочным и возмездным. Возмездность кредитного договора предусматривает оговоренный размер взыскиваемых процентов за пользование кредитными средствами Как правило, договор кредитования также предусматривает обязательное обеспечение кредита (как гарантию возврата заемных денежных средств), которым могут выступать договор гарантии, залог, страхование и пр. Отличительные особенности кредитного договора от договора займа:1) в роли кредитора по кредитному договору может выступать только банк или иная кредитная организация, имеющая соответствующую лицензию ЦБ РФ на совершение такого рода операций; 2) предметом кредитного договора могут быть только деньги; 3) кредитный договор должен быть заключен в письменной форме. В отличие от договора займа при несоблюдении письменной формы кредитный договор признается недействительным.

Сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" предназначен для обобщения информации о состоянии краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией.

Сч. 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" предназначен для обобщения информации о состоянии долгосрочных (на срок более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией. Суммы полученных организацией краткосрочных кредитов и займов отражаются: Д 50,51,52,55,60 К 66 и Причитающисся по полученным кредитам и займам проценты к уплате отражаются: Д 91.2 К 66. Начисленные суммы процентов учитываются обособленно. Погашение кредитов и займов: Д66 Ксчетами учета ден. средств. Аналит.учет кредитов и займов ведется по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их. На отдельном субсчете к счету 66 учитываются расчеты с кредитными организациями по операции учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств со сроком погашения не более 12 месяцев. Операция учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств отражается организацией-векселедержателем по К 66 (номинальная стоимость векселя) и Д счетов 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета" (фактически полученная сумма денежных средств) и 91 "Прочие доходы ирасходы" (учетный процент, уплачениый кредитной организации). ПБУ 15/2008 не допускает перевода долгосрочной задолженности в краткосрочную, если до возврата основной суммы долга остается не более 365 дней. А значит, нет больше и проводки по переквалификации займа (Дебет 67 Кредит 66), не нужно специально выявлять просроченные задолженности (п. 5, 6 ПБУ 15/01). ПБУ 15/2008 не требует также и перевода срочной задолженности в просроченную. В ПБУ 15/2008, в отличие от ПБУ 15/01, вообще ничего не сказано о делении займов и кредитов на срочные и просроченные, на краткосрочные и долгосрочные.

Учет расчетов с кредитными организациями, заимодавцами и векселедателями в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бух отчетность, ведется на счете 66 обособленно. Суммы полученных организацией кредитов и займов в зависимости от срока их предоставления организации отражаются по К 66 (на срок до 12 месяцев) или счета 67 (на срок более 12 месяцев) и Д счетов учета денежных средств, сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", счета 10 "Материалы" (в случае предоставления займа в натуральной форме) и т.д. На суммы погашенных кредитов и займов дебетуются счета 66 или 67 в корреспонденции со счетами учета ден.средств или счета 10. Кредиты и займы, не оплаченные в срок, учитываются отдельно. При возврате организацией-заемщиком займов, полученных в натуральной форме и подлежащих возврату в виде равного количества вещей того же рода и качества, в его бух. учете могут возникать стоимостные разницы между оценкой материалов, полученных в качестве заемных, и ценами приобретения аналогичных МПЗ для погашения займа. Такие разницы отражаются в учете заемщика как прочие расходы по К 66, 67 (91.2 "Прочие доходы и расходы") и дебету счета 91.1 (66, 67) в зависимости от их полож. или отриц. значения. Задолженность по полученным организацией кредитам и займам показывается в бух. учете с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов. На суммы подлежащих уплате процентов в бух. учете заемщика производится запись по К 66, 67 в корреспонденции со счетами учета источников выплат. На суммы причитающихся к уплате процентов за пользование заемными средствами, направленными на приобретение и/или создание инвестиционных активов в бухгалтерском учете производятся записи Д08 К 66, 67 (в части затрат по оплате процентов до момента ввода в эксплуатацию объектов ОС, постановки на учет НМА) или Д 91 К 66, 67(на сумму процентов, начисленных к уплате после приобретени инвестиц-го актива).

Под инвестиц. активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиц. активам относятся объекты н-р незавершенного строительства,создания которые впоследствии будут приняты к бух. учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве ОС (включая земельные участки), НМА или иных внеоборотных активов.

Включенные в стоимость изделия %-ты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиц. актива при наличии следующих условий: а) расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестицю актива подлежат признанию в бух. учете; б) расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиц. актива, подлежат признанию в бух.; в) начатьт работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиц. актива.

В случае, если на приобретение, сооружение и изготовление инвестиционного актива израсходованы средства займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с таким приобретением, сооружением и (или) изготовлением, то %-ты, причитающиеся к оплате кредитору, включаются в стоимость инвестиц. актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате займодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива.

Налоговый учет. Проценты могут быть признаны расходами при условии, что размер начисленных налогоплателыциком по долговому обязательству %-ов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения. При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Расходы в виде процентов по кредитам, выданным на приобретение оборудования, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибьшь в составе внереал. расходов.

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ признаются внереализационным расходом в целя налогообложения прибыли При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа. Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не вышс фактической; Согласно ст269 проценты принимаются в качестве расходов.