4.14 Порядок признания доходов при методе начисления

    При исчислении налога на прибыль предусматривается два метода, в соответствии с которыми доход может быть признан полученным, а расходы - произведенными. Это метод начислений и кассовый метод.

    Суть метода начислений состоит в том, что для целей налогообложения доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место (т.е. тогда, когда у предприятия возникло право на их получение), независимо от фактического поступления денежных средств на счета и в кассу предприятия, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Метод “начислений” по существу представляет собой используемый до этого метод определения выручки “по отгрузке”.

    Следует иметь в виду, что даже используя метод начисления, можно тем не менее признавать доходы для целей налогообложения после получения денег от покупателя. Для этого в договоре должно быть указано, что право собственности на товар переходит к покупателю только после его полной оплаты.

    Для внереализационных доходов пункт 4 статьи 271 НК предусматривает 9 различных дат, когда указанные доходы могут быть признаны полученными для целей налогообложения.

    1. Дата подписания акта приемки-передачи имущества или дата поступления денежных средств на расчётный счет (в кассу) налогоплательщика, т.е., ранняя из двух дат. Указанная дата используется для:

    - дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций;

    - безвозмездно полученного имущества (работ, услуг);

    - иных аналогичных доходов.

    2. Дата расчётов или дата предъявления покупателю расчётных документов, т.е., ранняя из двух дат. В этот момент считаются полученными:

    - доходы от сдачи имущества в аренду;

    - лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности;

    - доходы от купли-продажи иностранной валюты;

    - иные аналогичные доходы.

    Пример. Предприятие сдает имущество в аренду. Для предприятия это не является основным видом деятельности. Согласно договора арендная плата в сумме 6000 рублей должна вноситься в последний день месяца. В декларации по налогу на прибыль предприятие должно показать доход от сдачи имущества в аренду в сумме 5000 рублей (6000 - 1000(НДС)) независимо от факта поступления денежных средств на счет предприятия.

    Глава 25 не уточняет, что за расчётные документы должны быть выставлены покупателю. При аренде и лицензионных платежах - это, очевидно, счет и счет-фактура. При продаже валюты - это может быть - выписка банка о списании валюты с нашего расчётного счета. До её реализации на бирже может пройти еще день, два.

    Согласно ПБУ 9/99, организации, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, отражают в бухгалтерском учете поступления, связанные с этой деятельностью, как выручку от реализации. К таким поступлениям относятся лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности. Однако при расчётах налоговой базы в соответствии с главой 25 НК данные доходы подлежат отражению в составе внереализационных доходов.

    3. День, когда должны начисляться проценты (штрафы, пени и иные санкции) согласно заключенным договорам либо на основании решения суда. В этот день учитываются следующие доходы:

    - проценты по кредитам и займам и иным долговым обязательствам;

    - штрафы, пени и (или) иных санкций за нарушение условий договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков;

    - иные аналогичные доходы.

    Довольно часто договор кредита или займа предусматривает, что проценты начисляются или получаются неравномерно (например, в конце года). В этом случае организация самостоятельно определяет доход, приходящийся на каждый квартал, исходя из общей суммы дохода, предусмотренного договором.

    4. Последний день отчетного (налогового) периода. В этот день учитываются доходы:

    - в виде сумм восстановленных резервов;

    - в виде сумм распределенного в пользу налогоплательщика дохода при его участии в простом товариществе;

    - от доверительного управления имуществом;

    - иные аналогичные поступления.

    Напомним, что к таким резервам относятся: резервы по сомнительным долгам, резервы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, резервы банков, страховые резервы, формируемые на основании законодательства о страховании, а также резервы под обесценение ценных бумаг. Причем, резервы под обесценение ценных бумаг могут создавать исключительно профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие диллерскую деятельность.

    Расходы на формирование перечисленных резервов не учитываются при налогообложении прибыли. При восстановлении оставшихся неиспользованными резервов, их суммы включаются в состав внереализационных доходов. До 1 января 2002 года организации могли создавать резервы сомнительных долгов по расчётам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги. При этом организации вправе относить суммы резервов на финансовые результаты.

    5. Дата выявления дохода. Эта дата используется только для доходов прошлых лет.

    6. Дата совершения операции. Используется для доходов от операций с иностранной валютой и драгоценными металлами. Насчет операций с иностранной валютой малопонятно. В подпункте 2 говорится, что операции по купле-продажи валюты учитываются по дате расчётов или дате предъявления покупателю расчётных документов, т.е., ранняя из двух дат. Что еще за операции с иностранной валютой имели в виду разработчики - никто не знает.

    Положительные курсовые разницы (при отсутствии валютных операций) и доходы от переоценки драгоценных металлов учитываются в последний день текущего месяца.

    7. Дата проведения переоценки имущества. На эту дату определяется доход от дооценки имущества (за исключением амортизируемого имущества и ценных бумаг). Правда, по остальному имуществу (сырью, материалам, незавершенному производству) законодательной и нормативной базы для переоценки нет.

    8. Дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества. Используется для учета дохода в виде материальных ценностей, полученных при ликвидации имущества.

    Пример. Предприятие в январе 2002 года демонтировало станок и составило акт ликвидации. Станок был полностью самортизирован. Первоначальная стоимость станка 200 тыс. рублей. Расходы на демонтаж составили 10 тыс. рублей. Детали и металлолом станка предприятие предполагает продать за 20 тыс. рублей.

    Операции оформляются следующими проводками.

    Д 01 субсчет “Выбытие основных средств” К 01 субсчет “Оборудование”

    - 200 000 руб. - списана первоначальная стоимость демонтированного станка.

    Д 02 “Амортизация основных средств” К 01 субсчет “Выбытие основных средств”

    - 200 000 руб. - списана сумма амортизации, начисленная за время эксплуатации станка.

    Д 23 “Вспомогательные производства” К 10 “Материалы” (69 “Расч.по с/стр”,70)

    - 10 000 руб. - отражены расходы по демонтажу станка. Т.е на счете 23 накапливаются все затраты по демонтажу станка.

    Д 91 субсчет “Прочие расходы” К 23 “Вспомогательные производства”

    - 10 000 руб. - списаны расходы по демонтажу станка.

    Д 10 “Материалы” К 91 субсчет “Прочие доходы”

    - 20 000 руб. - учтены материалы, оставшиеся после демонтажа станка.

    Д 91 субсчет “Сальдо прочих доходов и расходов” К 99 “Прибыли и убытки”

    - 10 000 (20 000 - 10 000) - отражена прибыль от демонтажа станка.

    В декларации по налогу на прибыль предприятие должно показать внереализационный доход, равный стоимости материалов, полученных в результате демонтажа станка - 20 000 руб. Расходы по демонтажу в сумме 10 000 руб. необходимо учесть в составе внереализационных расходов.

    9. День, когда деньги поступают на расчётный счет либо в кассу предприятия. В этот день относятся в состав доходов:

• использованные не по назначению целевые средства;

• в виде суммы возврата ранее уплаченных некоммерческим организациям взносов, которые были включены в состав расходов;

• в виде иных аналогичных доходов.