4.10 Методы и порядок расчёта сумм амортизации

    При расчёте налога на прибыль налогоплательщики начисляют амортизацию одним из следующих методов:

    1) линейным методом;

    2) нелинейным методом.

    Причем налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать метод для каждого объекта амортизируемого имущества. Исключение составляют только здания, сооружения и передаточные устройства, входящие c восьмой по десятую амортизационные группы (это срок службы амортизируемого имущества более 20 лет). По ним амортизацию следует начислять только линейным методом.

    Напомним, в бухгалтерском учете начисление амортизации производится в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету № 6/01 “Учет основных средств” (ПБУ 6/01). Согласно этому Положению предприятие может начислить амортизацию одним из следующих способов:

    а) линейный способ;

    б) способ уменьшаемого остатка (“нелинейный метод” по НК) ;

    в) способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

    г) способ списания стоимости пропорционально объёму продукции (работ).

    С 1 января 2006 года статья 259 НК предоставляет организациям возможность при покупке основных средств до 10 % их стоимости списать на расходы сразу (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 144-ФЗ). Такой же порядок действует и в отношении расходов на модернизацию, достройку, техническое перевооружение или частичную ликвидацию основного средства (для реконструкции эта возможность не предусмотрена - очевидно, просто забыли перечислить “реконструкцию” в новой редакции НК).

    Организация может списать 10 % от капитальных затрат, но не обязана. В бухгалтерском учете данного правила нет. Поэтому, из-за различий в сумме амортизации в бухучете и для целей налогообложения, организация должна учитывать возникшие временные разницы.

    До 10 % стоимости купленного объекта основных средств списывают в месяце, следующем за месяцем ввода этого объекта в эксплуатацию. Амортизация также начинает начисляться в этом же месяце. Получается, что в первый месяц после ввода объекта в эксплуатацию на расходы будут списаны до 10 % стоимости основных средств и ежемесячная сумма амортизации. В дальнейшем при расчёте ежемесячной суммы амортизационных отчислений величина списанной единовременно суммы в первоначальной стоимости уже не учитывается. Такой вывод можно сделать из пункта 2 статьи 259 НК. Необходимо учитывать, что списание единовременной части стоимости основного средства не влияет на сроки их полезного использования.

    При модернизации 10 % потраченных на нее денег можно списать, когда будет изменена первоначальная стоимость основного средства. Так сказано в пункте 3 статьи 272 НК (в ред. Федерального закона № 58-ФЗ).

    Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

    Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

    Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

    Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества.

    Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования.

    При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

    При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (1/n) × 100 %,

где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

    n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

    Пример. Предприятие приобрело и ввело в эксплуатацию станок стоимостью 100 тыс. руб. Станок относится к 4-й амортизационной группе, и его можно использовать от 5 до 7 лет. Предприятие установило срок полезного использования станка — 6 лет (72 месяца). Тогда при линейном методе норма амортизации станка составит

(1 :72) × 100 %= 1,389 %

    В налоговом учете ежемесячная сумма амортизации по станку составит

100 000 × 1,389/100 = 1389 руб.

    При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

    При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (2/n) × 100 %,

где K - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

    n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

    Продолжим пример. При нелинейном методе норма амортизации станка составит

(2 :72)× 100 %= 2,778 %

    Сумма амортизации за январь 2006 года составит:

100 000×2,778/100=2 778 руб.

    Остаточная стоимость станка на 1 февраля 2006 года составит:

100 000 - 2 778 = 97 222 руб.

    Сумма амортизации за февраль 2006 года равна:

97 222 × 2,778/100 = 2 700,83 руб.

    Остаточная стоимость пресса на 1 марта 2006 года равна:

97 222 - 2 700,83 = 94 521,17 руб.

    Аналогичным образом должен производиться расчёт сумм амортизации и в последующий период эксплуатации, т.е. используется способ уменьшаемого остатка.

    С месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта достигнет 20 % от его первоначальной (восстановительной) стоимости, амортизация по нему начисляется в следующем порядке:

    - остаточная стоимость этого объекта в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчётов;

    - в последующем, сумма начисленной за один месяц амортизации определяется путем деления его базовой стоимости на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта, т.е. фактически происходит переход на линейный метод начисления амортизации.

    Если организация в течение какого-либо календарного месяца была учреждена, ликвидирована, реорганизована или иначе преобразована таким образом, что в соответствии со статьей 55 настоящего Кодекса налоговый период для нее начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца, то амортизация начисляется с учетом следующих особенностей:

    1) амортизация не начисляется ликвидируемой организацией с 1-го числа того месяца, в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой организацией - с 1-го числа того месяца, в котором в установленном порядке завершена реорганизация;

    2) амортизация начисляется учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена её государственная регистрация.

    Положения настоящего пункта не распространяются на организации, изменяющие свою организационно-правовую форму.

    В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

    Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент, указанный в настоящем пункте, только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств. В целях настоящей главы под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

    Налогоплательщики - сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты) вправе в отношении собственных основных средств применять к основной норме амортизации, выбранной самостоятельно с учетом положений настоящей главы, специальный коэффициент, но не выше 2.

    Налогоплательщики - организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны, вправе в отношении собственных основных средств к основной норме амортизации применять специальный коэффициент, но не выше 2.

    (абзац введен Федеральным законом от 22.07.2005 № 117-ФЗ, в ред. Федерального закона от 03.06.2006 № 75-ФЗ)

    В отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не более 3.

    (абзац введен Федеральным законом от 19.07.2007 № 195-ФЗ)

    Налогоплательщики, передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до введения в действие настоящей главы, вправе начислять амортизацию по этому имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3.

    По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тысяч рублей и 400 тысяч рублей, (а с 2007 г. более 600 000 рублей и 800 000 рублей), основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.

    Организации, получившие (передавшие) указанные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации (с учетом применяемого налогоплательщиком по такому имуществу коэффициента) со специальным коэффициентом 0,5.

    Допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных настоящей статьей по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода.

    При реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, перерасчёт налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации против норм, предусмотренных настоящей статьей, в целях налогообложения не производится.

    Организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

    Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемый классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации в соответствии с настоящей главой, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.

    Организация, получающая в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять срок их полезного использования как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.

    Организации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий, имеют право не применять установленный настоящей статьей порядок амортизации в отношении электронно-вычислительной техники. В этом случае расходы указанных организаций на приобретение электронно-вычислительной техники включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода техники в эксплуатацию.

    Организациями, осуществляющими деятельность в области информационных технологий, признаются российские организации, осуществляющие разработку и реализацию программ для ЭВМ, баз данных на материальном носителе или в электронном виде по каналам связи независимо от вида договора и (или) оказывающие услуги (выполняющие работы) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), установке, тестированию и сопровождению программ для ЭВМ, баз данных.