4 Налог на прибыль организации

    Общие положения

    Федеральный закон № 110-ФЗ “О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ” дополнил вторую часть налогового кодекса новой 25 главой “Налог на прибыль организаций”. Данная глава действует с 1 января 2002 года. Соответственно, с этой даты перестали действовать большинство положений Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 “О налоге на прибыль организаций” и два важных подзаконных акта - Положение о составе затрат и Инструкция МНС России от 15 июня 2000 г. № 62 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций”.

    По расчётам Минфина цена принятия 25 главы - уменьшение налогового бремени на 111 миллиардов рублей.

    Согласно классификации, налог на прибыль:

• это прямой налог, т.е. его плательщиком является тот, кто получает доход;

• налог пропорциональный, т.е. ставки налога одинаковы для всех размеров налоговой базы;

• налог регулирующий, т.е. поступления по нему подлежат дальнейшему перераспределению между бюджетами различных уровней;

• налог федерального уровня.

• источником уплаты является нераспределенная прибыль предприятий;

4.1 Плательщики налога

    Налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются:

    - российские организации;

    - иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ. Союз “или” означает, что иностранные организации могут получать от российских организаций доходы, которые никак не связаны с деятельностью их постоянных представительств. Указанные доходы также облагаются налогом на прибыль.

    С сумм выплачиваемых дивидендов, а также с доходов иностранных фирм, которые не имеют в России постоянных представительств, налог в бюджет перечисляют фирмы, которые выплачивают соответствующие доходы.

    Филиалы и территориально обособленные подразделения организации исполняют обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль, что позволяет зачислять часть налога в региональные и местные бюджеты, на территории которых налогоплательщик извлек доход.

    Не платят налог на прибыль:

    - предприятия, перешедшие на упрощенную систему налогообложения;

    - предприятия, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности;

    - организации игорного бизнеса;

    - организации - плательщики единого сельскохозяйственного налога.

    Предприниматели налог на прибыль не платят.

4.2 Объект налогообложения

    Объектом налогообложения для российских организаций является доход, уменьшенный на величину произведенных расходов.

    При определении доходов налогоплательщики вправе исключить из них суммы налогов, предъявляемых покупателям. Имеются в виду налоги, определенные НК (НДС и акцизы).

    Статья 248 НК делит все доходы организации на два вида:

• доходы от реализации;

• внереализационные доходы.

    В 25 главе не выделены в самостоятельную группу доходы от реализации основных средств и иного имущества организации, которые по правилам бухгалтерского учета относятся к операционным доходам. Операционные доходы - это доходы, полученные от операций, связанных с движением имущества организации.

    Доходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях. При этом доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному на дату признания этих доходов.

    Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав. При определении выручки должен соблюдаться один из двух методов определения даты получения дохода:

    - метод начисления;

    - кассовый метод.

    Правила применения данных методов определены в статьях 271 и 273 НК.

    При методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактической оплаты.

    Если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и акцизов не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал, то организация имеет право на определение даты получения дохода по кассовому методу. При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг), а также имущественных прав.

    Прибыль, полученная за пределами РФ, включается в общую сумму прибыли в полном размере до вычета уплаченных в иностранных государствах налогов. Налоги, уплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств, засчитываются при уплате налога на прибыль в РФ в размерах, не превышающих сумм налога по российскому законодательству.

    Остальные поступления, которые нельзя отнести к доходам от реализации, считаются внереализационными. В статье 250 НК приведен открытый перечень таких доходов.

    Внереализационными признаются доходы:

    1) от долевого участия в других организациях;

    2) от операций купли - продажи иностранной валюты;

    Доход от продажи (покупки) иностранной валюты возникает, когда курс продажи (курс покупки) выше (ниже) официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ на дату совершения сделки;

    Тест. Штрафы, полученные предприятием за нарушение хозяйственных договоров:

    - увеличивают налогооблагаемую прибыль;

    - не увеличивают налогооблагаемую прибыль;

    3) в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. До 1 января 2002 года указанные суммы включались в состав доходов (расходов) в момент получения (уплаты) соответствующих сумм (постановление Конституционного суда РФ от 28 октября 1999 г. № 14-П). С 1 января 2002 года эти суммы включаются в состав доходов и расходов на основании договора или судебного решения вне зависимости от того, были они оплачены или нет. Из положений подпункта 3 пункта 4 статьи 171 и статьи 317 НК также следует, что даже если судебное решение отсутствует, а кредитор требование (претензию) на уплату указанных сумм не предъявил, организация должна начислить их самостоятельно исходя из условий договора.

    Лишь в том случае, если договор не содержит условий о возмещении убытков, уплате пеней или неустойки, организация вправе соответствующие суммы не начислять. Таким образом, необходимо организовать учет как сумм неустоек, предъявленных должникам и предъявленных кредиторами, так и сумм неустоек, которые хотя и не были предъявлены, но предусмотрены договором.

    4) от сдачи имущества в аренду (субаренду);

    5) в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам;

    7) в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов;

    8) в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 настоящего Кодекса (в этой статье перечислены доходы, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль).

    При получении безвозмездно имущества (работ, услуг) оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК, но не ниже остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и затрат на производство (приобретение) - по товарам (работам, услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

    Как видим, в правила оценки такого имущества внесены изменения. До 2002 года организация увеличивала налогооблагаемую прибыль на стоимость безвозмездно полученного имущества, указанную в акте передачи. В настоящее время доходы от безвозмездно полученного имущества должны оцениваться по рыночным ценам с учетом положений статьи 40 НК.

    Возможность не учитывать безвозмездно полученное имущество при расчёте налоговой базы предоставляется лишь в отдельных случаях. Например, при получении средств в виде безвозмездной помощи (содействия) в соответствии с Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации …” (подп. 6 пункта 1 ст. 251) или при получении основных средств и нематериальных активов атомными станциями в соответствии с международными договорами (подп. 7 пункта 1 ст. 251).

    Следует отметить, что при безвозмездном пользовании имуществом (договор ссуды) право собственности на это имущество к организации не переходит, т.е. имущество не может считаться полученным. Поэтому начисление налога на прибыль по договору ссуды является спорным. Однако налоговые и судебные органы считают, что пользуясь бесплатно чужим имуществом, фирма получает имущественное право. А получение такого права уже является внереализационным доходом организации. В информационном письме № 98 от 22 декабря 2005 года Президиума Высшего Арбитражного Суда заявил, что понятие "имущественное право" - это не только требования к третьим лицам. Сюда же надо относить и право пользования вещью.

    Таким образом, во избежание споров с налоговой инспекцией, по договорам ссуды следует начислять налог на прибыль.

    9)в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываемого в порядке, предусмотренном статьей 278 НК (в этой статье сказано, что прибыль каждого участника товарищества определяется распределением общей прибыли пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями). Кроме того, как прибыль рассматривается превышение стоимости возвращаемого имущества над стоимостью имущества, переданного налогоплательщиком в качестве вклада в простое товарищество, при выходе налогоплательщика (правопреемника) из этого простого товарищества;

    10) в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде;

    Тест. Корректируется ли валовая прибыль на сумму положительных курсовых разниц? Да.

    11) в виде положительной курсовой разницы, полученной от переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках;

    12) в виде положительной разницы, полученной от переоценки имущества (за исключением амортизируемого имущества и ценных бумаг), произведенной в целях доведения стоимости такого имущества до текущей рыночной цены в соответствии с законодательством РФ. Исключение составляют положительной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов расчётных цен на драгоценные камни (п.п. 17 п.1 ст. 251);

    13) в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 19 пункта 1 статьи 251 НК, т.е. в случае уничтожения в соответствии с международной конвенцией химического оружия). То есть, если организация ликвидировала устаревшее основное средство, но некоторые его составляющие еще пригодны для использования, их приходуют. В налоговом учете фирмы в этом случае образуется внереализационный доход, размер которого следует определять по правилам статьи 40 НК ( по рыночной стоимости). Первичным учетным документом является акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (форма № М-35). В этом документе полученные материалы указываются по рыночной цене.

    С 1 января 2006 года при передаче оставшихся от демонтажа материалов в производство их стоимость включается в расходы при расчёте налога на прибыль в сумме, равной стоимости материалов, по которой они были оприходованы после ликвидации, умноженной на ставку налога на прибыль (п. 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ):

РП =СМ × 0,20,

где РП - стоимость, по которой материалы будут включены в расходы при расчёте налога на прибыль;

    СМ - рыночная стоимость материалов, по которой они были оприходованы после ликвидации.

    Данная норма НК исходит из того, что при оприходовании материалов по рыночной стоимости, фирма с их стоимости уплатила налог на прибыль. Поэтому в момент списания этих материалов в производство организация вправе включить ранее начисленный налог в расходы.

    Указанный подход возможен для материалов, оприходованных в 2005 г. и позже, а использованных в 2006 году и позже.

    Пример.

    В январе 2006 года рабочие ООО "Виктория" разобрали на запчасти пришедший в негодность автопогрузчик. Его первоначальная стоимость составляла 250000 руб., а сумма начисленной амортизации - 150000 руб. После демонтажа предприятие решило оприходовать оставшиеся от погрузчика шины. Они были оценены в 8000 руб.

    В феврале шины были временно поставлены на другой автопогрузчик.

    В январе бухгалтер ООО "Виктория" сделал следующие проводки:

    Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств"

    Кредит 01 "Основные средства в эксплуатации"

    Списана первоначальная стоимость автопогрузчика - 250000 руб. ;

    Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

    Списана сумма начисленной амортизации - 150000 руб.;

    Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

    Списана остаточная стоимость автопогрузчика - 100000 руб. (250000-150000=100000);

    Дебет 10 субсчет "Запасные части" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

    Оприходованы шины - 8000 руб.

    В январе в налоговом учете в составе внереализационных доходов была также отражена рыночная стоимость оприходованных шин - 8000 руб.

    В феврале были сделаны следующие записи:

    Дебет 20 Кредит 10 субсчет "Запасные части"

    Установлены шины на автопогрузчик - 8000 руб.

    В налоговом учете в соответствии с новой редакцией пункта 2 статьи 254 НК отражен расход, равный 1920 руб. (8000 руб. × 24 %). А образовавшаяся разница - 6080 руб. (8000 - 1920) - в налоговом учете не учитывается. Поэтому бухгалтер ООО "Виктория" показал в учете постоянное налоговое обязательство.

    Дебет 99 Кредит 68

    - 1459,20 руб. (6080 руб. × 24 %) - отражено постоянное налоговое обязательство.

    Если полученные при демонтаже материалы проданы, то доходы от их продажи уменьшаются на ту сумму, по которой они были оприходованы, т.е. действует обычный порядок, прописанный в статье 268 НК. Статья 254 НК касается только материальных расходов, которые передаются в производство.

    14) в виде использованных не по целевому назначению имущества (в т.ч. денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства РФ.

    Указанные доходы для целей налогообложения подлежат включению в состав внереализационных доходов в момент, когда получатель таких доходов фактически использовал их не по целевому назначению (нарушил условия их получения);

    15) в виде полученных целевых средств, предназначенных для формирования резервов по развитию и обеспечению функционирования и безопасности атомных электростанций, использованных не по целевому назначению;

    16) в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанных в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 22 пункта 1 статьи 251 НК (это суммы кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанные и (или) уменьшенные иным образом в соответствии с законодательством РФ и (или) по решению Правительства Российской Федерации);

    17) в виде доходов, полученных от операций с финансовыми инструментами срочных сделок (фьючерсные, опционные, форвардные контракты);

    18) в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации.

    Перечень внереализационных доходов является открытым. Это значит, что налоговые органы по своему усмотрению перечень могут расширять, относя те или иные доходы к внереализационным.

    Для иностранных организаций объект налогообложения определяется в зависимости от режима их деятельности на территории РФ. Если фирма работает через постоянное представительство, то прибылью будет признаваться сумма доходов, уменьшенная на сумму расходов, связанных с деятельностью иностранного представительства.

    Если фирма получает доход из источников в РФ без постоянного представительства, то полученный доход и будет являться прибылью.

    Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на увеличение дохода (п.1 ст.252). Следует отметить, что прибыль - как объект налогообложения - отличается от аналогичного показателя, используемого в бухгалтерском учете.