Модуль 3. Особенности ведения бухгалтерского и налогового учета на малых предприятиях
Тема 6. Учет товаров
1. Организация бухгалтерского учета товаров
2. Учет поступления товаров
3. Порядок определения себестоимости проданных товаров
4. Порядок определения стоимости проданных товаров при их учете по продажным ценам
1.
Основными документами по регулированию бухгалтерского учета товаров являются Положения по бухгалтерскому учету « Учет материально производственных запасов» ПБУ 5/ 01 (утв. приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н) и Методические указания по бухгалтерскому учету материально – производственных запасов (утв. приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н)
Учет товаров в зависимости от принятой в организации формы бухгалтерского учета может вестись:
- в журналах-ордерах № 10-а, 10/1 и ведомости № 10-а при применении журнально-ордерных форм счетоводства;
-в ведомости учета производственных запасов и товаров, а также НДС, уплаченного по ценностям № В-2, утвержденной приказом Минфина России № 64н, при применении упрощенной формы бухгалтерского учета с использованием регистров бухгалтерского учета;
-в Книге ( журнале ) учета фактов хозяйственной деятельности № К-1, утвержденной приказом Минфина России № 64н, при применении простой формы бухгалтерского учета;
-в Книге учета доходов и расходов, утвержденной приказом Минфина России от 30 декабря 2005 г. № 167н, организациями, применяющими УСН, выбравшими в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на расходы.
Бухгалтерский учет товаров позволяет осуществлять контроль за их:
1) наличием;
2) сохранностью;
3) правильным документальным оформлением.
Контроль за наличием товарных запасов. Задача контроля за наличием товарных запасов заключается в информировании руководства организации о наличии или отсутствии тех или иных видов товаров, поддержании на складе количества товаров, достаточного для обеспечения их непрерывной продажи. Данная задача выполняется путем оперативного отслеживания текущих объемов товарных запасов и информирования руководства, когда их количество достигает « точки заказа». Под « точкой заказа» понимается минимально необходимое для обеспечения непрерывной продажи количество товарных запасов, которое будет продано за то время, пока будет осуществляться поставка следующей партии данных товарных запасов.
Контроль за сохранностью товарных запасов обеспечивается путем:
-закрепления за лицами, производящими прием и продажу товаров, материальной ответственности;
-проведения периодических инвентаризаций остатков товарных запасов.
Контроль за правильным документальным оформлением. Затраты на приобретение товаров являются основной статьей расходов организаций торговли. Однако без их правильного документального оформления невозможно, во-первых, предъявить претензии поставщикам в случае поставки недоброкачественных товаров, ошибок по их количеству, ассортименту и т.п., во-вторых, взыскать суммы причиненного ущерба с материально ответственных лиц, в-третьих, принять указанные расходы в целях налогообложения.
В зависимости от специфики деятельности организации бухгалтерский учет товарных запасов может быть организован по методу:
-периодической инвентаризации ( товарно-суммовой способ учета товаров);
перманентной инвентаризации ( количественно-суммовой способ учета товаров ).
Метод периодической инвентаризации заключается в том, что в течении месяца учет расходования товарных запасов не ведется. В конце каждого отчетного периода на складах или торговых прилавках у материально ответственных лиц проводятся инвентаризации. Количество проданных товаров, определяется по формуле:
Тр=Он+П-Ок
где Тр - сумма проданных товаров;
Он - остаток товаров на начало отчетного периода;
П - поступление товаров в отчетном периоде
Ок - остаток товаров на конец отчетного периода.
Достоинством указанного метода является его простота.
Метод перманентной инвентаризации заключается в оперативном отражении количества проданных товаров, т.е. регистрируется факт продажи товаров с указанием их количества. По сравнению с методом периодической инвентаризации данный метод позволяет:
организовать контроль за наличием товаров, т.к. ежедневно отслеживается остаток каждого вида товаров;
-усилить контроль за сохранностью товаров, т.к. позволяет выявлять сокращение товарных запасов в результате потерь, порчи или хищения;
-обеспечить получение информации о финансовом результате деятельности организации на любую дату без обязательного проведения инвентаризации.
Однако метод перманентной инвентаризации трудоемок как при своей организации, так и в процессе ведения бухгалтерского учета. Возможности торговых организаций, особенно малых, по налаживанию такого учета с использованием ККТ, интегрированных с компьютерной техникой и бухгалтерскими программами, очень ограниченны.
В процессе эволюции бухгалтерского учета были выработаны способы бухгалтерского учета, которые позволяют в определенной степени решить указанные задачи при использовании метода периодической инвентаризации.
Во-первых, организациям розничной торговли предоставлено право вести учет товаров не по закупочной, а продажной стоимости с выделением торговой наценки. Положительная сторона указанного способа заключается в том, что он позволяет не просто сгладить, а практически полностью выявить сокращение товарных запасов в результате потерь или хищения. Остаток товаров по инвентаризационным описям на начало месяца по продажным ценам характеризует собой доход, который будет получен в результате их продажи. Поступление товаров по продажным ценам отражает сумму дохода, которая будет получена в результате реализации поступивших товаров. Остаток товаров по инвентаризационным описям на конец месяца отражает сумму дохода от товаров, которые еще не удалось продать организации. Таким образом, сумма остатка на начало месяца и поступления дают общую величину дохода организации, который может быть получен от реализации товаров, имеющихся на начало месяца и поступивших. Остаток на конец отражает доход, который заключен в остатках, т.е. не получен, потому что данные товары еще не проданы. Разница между этими величинами дает сумму дохода организации за отчетный месяц, которая должна совпадать с выручкой от реализации за отчетный месяц. Если выручка от реализации оказывается меньше, значит, имеет место хищение или утеря товаров.
Описанный метод работает только в случае неизменных цен на товары. Поэтому каждое изменение цен (уценка товара, продажа со скидкой и др.) должно отслеживаться и документироваться.
Во-вторых, контроль за наличием товарных запасов, т.е. отслеживание остатка каждого вида товаров на каждую дату, необходим, как правило, для выявления залежалых запасов и информирования руководства о достижении « точки заказа», когда для бесперебойного процесса необходимо произвести дополнительную закупку. Залежалые запасы позволяет выявить и метод периодической инвентаризации, однако отследить « точку заказа» он не способен. Но можно ее отследить и другим способом. Для этого количество товаров, соответствующего « точке заказа», каким-либо образом должно быть выделено из их общей массы (перевязаны или скреплены, лежат в другом месте и т.п.). Как только все свободные товары будут проданы, продавец столкнется со скрепленной (отдельно лежащей и т.п.) пачкой товаров и должен будет проинформировать руководство о необходимости произвести дополнительную закупку данного вида товара.
В-третьих, определить финансовый результат от продажи товаров на любую дату отчетного периода также возможно в случае периодической инвентаризации товарных запасов. Это достигается путем применения единой наценки на все товары, выраженной в процентах. Тогда на основании данных о доходах за период всегда можно будет рассчитать закупочную стоимость товаров и определить полученную прибыль. Как вариант можно выделить несколько групп товаров, по каждой из которых будет применена своя наценка. Но в этом случае учет продажи товаров также необходимо вести в разрезе групп с разной величиной наценки.
2.
Учет поступления товаров можно разделить на три составляющие:
-документальное оформление поступления товаров;
-способы отражения приобретения товаров в бухгалтерском учете;
-порядок определения фактической себестоимости товаров.
Документальное оформление поступления товаров. Поступление товаров в организацию может осуществляться:
-по договорам купли-продажи, договорам доставки, другим аналогичным договорам или другим документам в соответствии с действующим законодательством;
-путем внесения в счет вклада в уставный ( складочный ) капитал организации;
-путем получения организацией безвозмездно ( включая договор дарения ).
Приемка товаров осуществляется членами приемной комиссии, уполномоченными на то руководителем организации. В условиях малого предприятия приемка может осуществляться непосредственно кладовщиком или материально ответственным лицом в присутствии представителя поставщика товаров или организации- перевозчика. На фактическое количество поступивших товаров составляется Акт о приемке товаров (форма ТОРГ-1) или иной документ о поступлении товаров по форме, самостоятельно разработанной организацией с учетом требований ст. 9 Федерального закона « О бухгалтерском учете» (приложение 1).
При наличии расхождений между документами поставщика по ассортименту, количеству и качеству приемку товаров приостанавливают и в обязательном порядке вызывают представителя поставщика или грузоотправителя. При невозможности участия представителя поставщика вместо него может быть приглашен компетентный представитель незаинтересованной организации.
Если поступают отечественные товары, то на товарно-материальные ценности, по которым установлены расхождения между данными поставщика и фактическим количеством или качеством, составляется в четырех экземплярах Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей (ТОРГ-2).
Если поступают импортные товары, то на товарно-материальные ценности, по которым установлены расхождения между данными поставщика и фактическим количеством или качеством, в пяти экземплярах составляется Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке импортных товаров (ТОРГ-3).
Указанные акты являются в дальнейшем основанием для направления претензионного письма поставщику или транспортной организации.
Способы отражения в бухгалтерском учете приобретения товаров.
Отражение в бухгалтерском учете поступления товаров в организацию может осуществляться:
-с применением счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных
ценностей» и 16 « Отклонение в стоимости материальных ценностей»;
-без применения вышеуказанных счетов.
Конкретный способ выбирается организацией самостоятельно. При этом необходимо учитывать, что счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» целесообразно использовать в следующих случаях:
-при учете товаров по учетным ценам. Применение учетных цен позволяет не только установить контроль за стоимостью товаров, но и решить методическую проблему, возникающую в ситуациях, когда со склада осуществляется отпуск товаров, фактическая себестоимость которых еще не сформирована. Например, товары поступили на склад 15-го числа, а транспортная организация, осуществлявшая их доставку, представила документы только 25-го числа;
-при длительности процесса заготовления товаров. Если процесс заготовления товарных запасов занимает продолжительное время, например поставка из-за границы, тогда применение счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» удобно тем, что позволяет разделить товары, находящиеся на складе организации ( числятся на счете 41 «Товары»), и товары, находящиеся в пути или в стадии приготовления к использованию.
- при наличии косвенных расходов в фактической себестоимости товаров. В отдельных случаях себестоимость товаров может иметь сложную структуру: договорная стоимость, фрахт, страховка, расходы на транспортировку, доведение до состояния, пригодного к использованию, и т.д. При этом отдельные виды расходов сложно будет отнести напрямую на стоимость конкретных товарных запасов. В этом случае применение счета 15
«Заготовление и приобретение материальных ценностей» удобно, т.к. он будет выступать в качестве собирательно-распределительного счета, позволяя отнести косвенные затраты на фактическую себестоимость конкретных наименований товарных запасов.
Порядок определения фактической себестоимости товаров. Согласно п.5 ПБУ 5/01 товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Пунктом 6 ПБУ 5/01 определено, что фактической себестоимостью товаров признается сумма затрат организации на их приобретение. Такими затратами могут быть:
-суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
-суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товаров;
-таможенные пошлины;
-невозмещаемые налоги, уплачиваемые при приобретении товаров;
-вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены товары;
-затраты по заготовке и доставке товаров;
-затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации;
-затраты за услуги транспорта по доставке товаров до места их использования, если они не включены в их цену, установленную договором;
-затраты по доведению товаров до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных товарных запасов, не связанных с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;
-иные затраты, непосредствено связанные с приобретением товаров.
Следует иметь в виду, что общехозяйственные и иные аналогичные расходы включаются в фактическую стоимость товаров только в том случае, когда они непосредственно связаны с их приобретением.
3.
Порядок определения себестоимости проданных товаров при их учете по фактической себестоимости приобретения.
При учете товаров по фактической себестоимости согласно п.16 ПБУ 5/01 стоимость проданных товаров может определяться одним из следующих способов:
-по себестоимости каждой единицы;
-по средней себестоимости;
-по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО);
-по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО).
По себестоимости каждой единицы запасов, как правило, оцениваются индивидуально определенные, дорогостоящие товарные запасы (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), а также товары, которые не могут обычным образом заменять друг друга.
Метод средней себестоимости является одним из наиболее распространенных. Он основан на допущении, что стоимость проданных товаров определяется исходя из их средней фактической себестоимости. На практике данный метод может быть реализован двумя способами:
-способом взвешенной оценки;
-способом скользящей средней.
В первом случае стоимость проданных товаров определяется как отношение суммы остатка товаров на начало месяца и всех поступлений к количеству остатков на начало и всех поступлений.
Во втором случае стоимость товарных запасов определяется на момент их продажи, т.е. стоимость товаров рассчитывается исходя из их количества и стоимости на начало месяца и всех поступлений до момента продажи.
Обращаем внимание, что стоимости проданных товаров, рассчитанные по методу средней взвешенной и средней скользящей, различны.
Метод себестоимости первых по времени приобретения товаров предполагает, что сначала должны списываться партии товаров, которые поступили в организацию раньше всего. Стоимость проданных товаров данным методом можно также определять двумя способами.
Во-первых, отслеживая расход каждой партии товаров.
Во-вторых, определив стоимость неизрасходованных поставок и вычтя ее из общей стоимости остатков на конец и всех поступлений.
Как видно из примера, в отличие от методов средней себестоимости порядок расчета стоимости проданных товаров по методу ФИФО не влияет на итоговый результат.
Метод себестоимости последних по времени приобретения товаров исходит из предположения, что стоимость последних покупок более точно отражает рыночную стоимость проданных товаров. Определять стоимость товаров по методу ЛИФО можно также двумя способами, абсолютно аналогичными тем, которые применяются при методе ФИФО.
Во-первых, отслеживая расход каждой партии товаров.
Особенности применения методов списания по средней себестоимости и ЛИФО в условиях применения кассового метода.
При применении кассового метода как в бухгалтерском учете, так и налогообложении списанию (включению в расходы для целей налогообложения) подлежит только оплаченная часть товарных запасов.Что касается метода ЛИФО, то очевидно, что стоимость последних по времени закупок оплачивается в последнюю очередь, поэтому принятие указанного метода грозит тем, что последние неоплаченные поставки не будут включаться в расходы для целей налогообложения в полном объеме. Очевидно, что использование метода ЛИФО в этой ситуации выглядит нерациональным.
Аналогичная ситуация складывается и с методом средней себестоимости. Прежде всего остается неясным, каким образом определить неоплаченную долю проданных товаров. Как вариант при расчете средней цены можно учитывать только суммы оплаченных и частично оплаченных поставок.
Однако при таком варианте возникает вопрос: как в дальнейшем списывать неоплаченный остаток товаров (в нашем примере
2900-1800=1100): то ли в дальнейшем при оплате единовременно списать в расходы сумму, относящуюся к списанным в прошлом отчетном периоде товарным запасам, то ли ее следует учесть при расчете стоимости списания проданных товаров в отчетном периоде?
Так или иначе, при применении кассового метода и способа определения стоимости проданных товаров по средней себестоимости может возникнуть и другая, не менее острая проблема.
Если учесть, что применение способа определения стоимости проданных товаров по себестоимости каждой единицы запасов очень трудоемко и возможно только в отдельных ситуациях, то из предложенных на выбор четырех способов списания в условиях кассового метода экономически оправданно применение только одного – ФИФО. Организациям, применяющим УСН или же кассовый метод учета доходов и расходов по налогу на прибыль, следует учитывать этот аспект, дабы избежать нежелательных налоговых последствий.
4.
При учете товаров по продажной стоимости стоимость проданных товаров определяется иначе. В связи с тем, что товары учитываются по продажной стоимости с обособленным учетом торговой наценки, стоимость проданных товаров определяется путем расчета торговой наценки, стоимость проданных товаров определяется путем расчета торговой наценки, приходящейся на остаток товаров на складах (прилавках), не проданных на конец отчетного периода. Конкретный способ определения стоимости проданных товаров нормативно не закреплен.
Согласно Инструкции по применению плана счетов, сумма скидки (накидки) на остаток непроданных товаров может быть определена следующим образом:
1.Определяется средний процент наценки на остаток товаров:
где Нн -сумма наценки на остаток товара на начало отчетного периода (сальдо по кредиту счета 42 «Торговая наценка»;
Нп -сумма наценки по товарам, поступившим в течение отчетного периода (оборот между счетами 41 «Товары» и 42 «Торговая наценка» за отчетный период);
Тр -продано товаров в течение отчетного периода по продажным ценам;
Тк-остаток товаров на конец отчетного периода по продажным ценам.
2. Определяется сумма наценки, приходящаяся на остаток товаров на конец отчетного периода:
3.Определяется сумма наценок по товарам, проданным в течение отчетного периода:
Таким образом, разница между суммой проданных товаров по продажной стоимости и суммой наценки, приходящейся на указанные товары, дает их себестоимость, хотя в данной ситуации это значение не имеет такой важности, т.к. сумма наценки, приходящаяся на реализованные товары, уже исчислена.
В бухгалтерском учете организации при реализации товаров делается бухгалтерская запись:
Д-т90 «Продажи» К-т41 «Товары».
В конце месяца после определения величины торговой наценки, приходящейся на проданные товары, ее сумма отражается в бухгалтерском учете записью:
Д-т90 «Продажи» К-т42 «Торговая наценка» (сторно).