5. Анализ безубыточности

Деятельность любой организации сопровождается расходами различного вида и относительной значимости. В зависимости от направления учета используются различные классификации затрат и связанные с этим способы исчисления себестоимости продукции. Традиционно исполь­зуемая в современной международной и отечественной практике финансового и налогового учета группировка расходов на прямые и косвенные позволяет осуществлять исчисление себестоимости продукции, формировать финансовую отчетность, однако дает не слишком полезную информацию для принятия управленческих ре­шений. Для этих целей в экономически развитых странах широко используется другой вариант группировки затрат — на переменные и постоянные. Именно эта группировка вместе с классификацией затрат на релевантные по отношению к данному управленческому решению и нерелевантные широко используется в аналитических процедурах, задачей которых является подготовка информацион­ной базы для принятия управленческих решений в организациях. Способы обработки и использования информации об этих катего­риях затрат мы рассмотрим в двух следующих главах.

Анализ безубыточности является достаточно простым по фор­ме и глубоким по содержанию инструментом планирования и принятия управленческих решений в коммерческой организации. Основой для принятия решений относительно производственной деятельности является рассмотрение вариантов возможных изме­нений рыночной ситуации. Поскольку план предприятия пред­ставляет собой систему значений показателей, которые предпри­ятие намерено достичь в будущем, выполнение его будет зависеть от множества факторов. В процессе составления планов руково­дству предприятия предстоит ответить на множество вопросов, та­ких как:

• сколько нужно производить продукции, чтобы предприятие не только смогло покрыть свои затраты, но и получить же­лаемый уровень прибыли?

• по какой цене реализовывать произведенную продукцию?

• какой уровень затрат позволит предприятию оставаться конкурентоспособным на рынке?

На эти и множество других вопросов позволяет ответить анализ безубыточности. В литературе встречаются и другие названия этой процедуры, например: «метод критического объема продаж», «метод определения «мертвой точки», «метод точки нулевой прибыли», «операционный анализ», «маржинальный метод», «метод «затраты - объем выпуска - прибыль» или просто «CVP-анализ».

Суть метода заключается в определении для каждой конкрет­ной ситуации объема выпуска, обеспечивающего безубыточную деятельность.

Ограничения и допущения анализа безубыточности

Несмотря на простоту и наглядность модели безубыточности, ее применение связано со множеством ограничений и допущений. Рассмотрим более подробно те из них, понимание которых прин­ципиально для использования модели на практике.

Затраты можно разделить на переменные и постоянные. Ранее мы обсуждали проблемы разделения затрат на перемен­ные и постоянные. Лишь немногие затраты можно легко отнести к одной из двух основных категорий, остальные следует тем или иным способом разделить на две составляющие. Особенно проблематично такое разделение для условно-перемен­ных затрат. Если разделение затрат на переменные и постоянные все же состоялось, то в анализе безубыточности следует понимать, что полученный результат тоже до определенной степени условен.

Объем выпуска меняется в релевантном диапазоне. Приведенное на рис. 1 графическое представление взаимосвязи выручки и переменных расходов от объема выпуска продукции основано на предположении об их прямо пропорциональной зависимости. Та­кое предположение весьма условно. На самом деле эти зависимо­сти носят нелинейный характер. Изучение реальных зависимостей показывает, что область дохода не является неограниченной — при достижении некоторого объема производства дальнейшее его расширение становится экономически неэффективным, поскольку спрос падает и предельный доход (выручка на единицу реализа­ции) уменьшается. Поведение затрат прямо противоположно — после достижения некоторого объема производства начинается рост удельных затрат в связи с падением предложения ресурсов. Попросту говоря, чтобы существенно (по сравнению с обычным уровнем) увеличить выпуск, требуется закупка дополнительных ресурсов. Если ресурсы ограниченны (а это всегда так, по крайней мере, в краткосрочном периоде), попытка закупить дополнитель­ную партию сырья приведет менеджера к поставщику, который предложит лишь более высокую цену, чем обычно, а потребность в дополнительной работе повлечет за собой оплату сверхурочных. Не соответствует прямой пропорциональности и зависимость вы­ручки и затрат при малых объемах выпуска: неотработанность технологии потребует более высоких удельных затрат, а особенно­сти спроса на пробные партии товара могут быть как благоприят­ными для компании, так и не очень. Таким образом, выручка и пе­ременные затраты линейно зависят от объемов выпуска лишь при нормальных уровнях производства — не слишком низких и не слишком высоких. Именно такой объем выпуска мы и будем рас­сматривать в нашей модели. Таким образом, главным ограничени­ем анализа безубыточности является его действие только в релевантном диапазоне.

Объем выпуска — единственный фактор, вызывающий изменение всех остальных. Предполагается, что все факторы, кроме одного, который анализируется, постоянны. Хотя это очень редко бы­вает так. Меняются (зачастую независимо друг от друга) не только те четыре фактора, которые входят в формулировку данной моде­ли, но множество факторов второго порядка, которые непосредственно в модели безубыточности не фигурируют, но также влияют на финансовые показатели деятельности организации. Речь здесь идет, например, об изменениях технологии, условий финансирования, конкурентной позиции и многих других факторах.

Структура выпуска не меняется. Модель безубыточности под­разумевает, что производится единственный вид продукции или постоянная их номенклатура (тогда комбинацию продуктов, соот­ветствующую их долевому соотношению, можно считать условной единицей, относительно которой проводится анализ безубыточности). Однако постоянство номенклатуры встречается столь же редко, как и однопродуктовое производство.

Объемы производства и реализации равны. В формулировке мо­дели безубыточности фигурирует показатель "объем производст­ва", при этом предполагается, что прибыль формируется именно в результате изменений величины этого показателя. На самом деле это не так. Не производство формирует прибыль! Прибыль появ­ляется только тогда, когда продукция реализована. Когда продук­ция лишь произведена, но не реализована (а она может затем ока­заться в составе неликвидных запасов готовой продукции и ле­жать на складе предприятия долгие сроки), она является лишь входящими затратами и к прибыли не имеет отношения1. Причем даже признание выручки не всегда дает возможность оплатить свои расходы, поскольку в зависимости от практики договорных отношений со своими покупателями поступление денежных средств может не совпадать с темпом реализации (так бывает, когда используется принцип начисления при признании выручки от реализации — этот принцип поддерживается международными стандартами финансовой отчетности и применяется большин­ством предприятий во всем мире, в том числе и в нашей стране). Именно поэтому бухгалтеры с большей, чем сотрудники других служб организации, настороженностью относятся к результатам анализа безубыточности. Вообще говоря, результаты его действи­тельны только тогда, когда объемы производства совпадают с объ­емами реализации, т. е. когда остатки готовой продукции остаются постоянными.

Калькулирование ведется по переменным затратам. Обязатель­ным условием проведения анализа безубыточности является ведение учета затрат таким образом, который позволил бы выделить переменные и постоянные затраты. Как мы отмечали в главе 8, та­кая организация учета требует серьезных усилий со стороны орга­низации и поэтому редко реализуется на практике. Разумеется, независимо от того, какой способ учета и калькулирования затрат выбран, всегда можно в некотором приближении оценить соотно­шение переменных и постоянных затрат, однако, насколько при­близительна будет такая оценка, настолько надежны будут и ре­зультаты расчета уровня безубыточности. В организациях, где структура затрат не позволяет выделить переменную и постоян­ную составляющие, применение данного метода невозможно.