Учет затрат по функциям

Это особая система отнесения накладных расходов на про­дукт, используемая в основном в организаци­ях, выпускающих большой ассортимент продукции разными пар­тиями. Суть метода сводится к следующему: вместо распределения на­кладных расходов по производственным подразделениям затраты соотносятся с определенными видами активности (функциями), которые осуществляются в интересах производства и реализации того или иного вида продукции. Например, в числе таких функ­ций может быть снабжение материалами, наладка оборудования, контроль качества. Затраты, связанные с определенным видом ак­тивности, группируются в пул. Далее определяется характеристи­ка, которая определяет динамику затрат по каждому пулу. Эта ха­рактеристика называется драйвером затрат, и именно она являет­ся аналогом базы распределения затрат в классических системах.

Классификация затрат по полноте включения в себестоимость

По полноте включения затрат в производственную себестои­мость выделяют методы калькулирования по полным затратам (когда общепроизводственные расходы включаются в оценку произведенной продукции и соответственно запасов) и по переменным затратам (когда в оценке запасов участвуют только переменные производственные расходы).

Калькулирование по переменным затратам

При этой системе калькулируется не полная себестоимость производства и реализации продукции, а только удельные переменные затраты (как правило, производственные переменные затраты являются прямыми). Основная цель внедрения этой системы калькулирования - обеспечить контроль за формированием маржинальной прибыли.

При использовании данного метода в оценку запасов и себестоимости продукции включаются прямые материальные и трудовые затраты, переменные общепроизводственные расходы, а постоянные общепроизводственные расходы рассматриваются как затраты периода и относятся сразу в отчет о прибылях и убытках на финансовый результат периода.

Калькулирование по переменным затратам подразумевает спе­циальный формат отчета о прибылях и убытках. Он подразумевает группировку и соотнесение с выручкой всех переменных затрат, в результате чего формируется показатель, для которого в отечественной хозяйственной практике традиционно сложилось несколько вариантов наименования. Самым распространенным является «наценка», используются также термины «межценовая разница (МЦР)», «маржа», «вклад». Суть этого показателя заключается в том, что он показывает как раз вклад всех видов продукции (или еди­ницы продукции, если речь идет об удельном вкладе) в покрытие всех постоянных затрат организации. Структура отчета о при­былях и убытках для случая калькуляции по переменным затра­там представлена в табл.1. В ней в соответствии с правилами, принятыми в МСФО, знаком X обозначены статьи, которые входят со знаком «+», статьи же, которые следует вычитать, обозначены (X). Результаты промежуточных расчетов вынесены в отдельную колонку.

Таблица.1

Структура отчета о прибылях и убытках при калькулировании по переменным затратам

Выручка Х

Изменения в запасах готовой продукции х(х)

Прямые (переменные) затраты материалов х

Прямая (переменная) заработная плата х

Прочие переменные производственные расходы х

Переменные коммерческие расходы х

Переменные административные расходы х

Переменные расходы (Х)

Вклад Х

Постоянные производственные расходы (Х)

Постоянные коммерческие расходы (Х)

Постоянные административные расходы (Х)

Прочие операционные доходы Х

Прочие операционные расходы (Х)

Операционная прибыль Х

Затраты на финансирование (Х)

Доходы от ассоциированных компаний Х

Прибыль до вычета налогов Х

Налог на прибыль (Х)

Чистая прибыль от обычной деятельности Х

Результаты чрезвычайных обстоятельств Х(Х)

Чистая прибыль за период Х

Преимуществом использования данной системы калькулирования себестоимости продукции является ее простота; минимум осуществления расчетных операций; высокая надежность получаемых результатов; возможность целенаправленного управления как переменными затратами, так и маржинальной прибылью.

В этой связи, в современных условиях преимущество необходимо отдать методу учета затрат по переменным затратам, или маржинальному методу. Он основан на том, что себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат, т.е. лишь переменные издержки распределяются по носителям затрат. Оставшаяся часть издержек (постоянные расходы) собираются на отдельном счете, в калькуляцию не включают и периодически списывают на финансовые результаты, т.е. учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период.

Данная система позволяет существенно упростить нормирование, планирование, учет и контроль резко сократившегося числа затрат, в результате себестоимость становится более обозримой, а остальные статьи затрат – лучше контролируемыми.

Вместе с тем теоретические и практические исследования системы «директ-костинг» позволили выделить и следующие ее недостатки:

1. Возникают трудности при разделении расходов на постоянные и переменные, поскольку чисто постоянных или чисто переменных расходов не так уж много. В основном расходы являются полупеременными, и их нужно разделить на постоянную и переменную составляющие, а всякое распределение достаточно условно. Кроме того, в различных условиях одни и те же расходы могут вести себя по-разному.

2. Неполное отражение всей совокупности затрат, связанных с производством и реализацией отдельных видов продукции. Поэтому требуется дополнительное распределение постоянных расходов в тех случаях, когда необходимо знать полную себестоимость готовой продукции или незавершенного производства.

3. Ведение учета себестоимости по сокращенной номенклатуре статей не отвечает требованиям отечественного бухгалтерского учета, одной из главных задач которого до последнего времени являлось составление точных калькуляций.

4. В ценах, устанавливаемых на продукцию предприятия, необходимо обеспечивать покрытие всех издержек предприятия, т.е. прибегать к дополнительным расчетам.

Калькулирование по полным затратам

Традиционным для отечественного учета является метод учета полных затрат, в соответствии с которым в себестоимость продукции включаются все затраты организации, связанные с производством и реализацией продукции, независимо от деления на постоянные и переменные, прямые и косвенные. Затраты, которые невозможно непосредственно отнести на продукцию (общепроизводственные, общехозяйственные коммерческие расходы), распределяют сначала по центрам ответственности, а затем переносят на себестоимость продукции пропорционально выбранной базе распределения.

Себестоимость продукта формируется суммированием прямых затрат материалов и прямых затрат на оплату труда, а также общепроизводственных расходов. Величиной этой суммы определяется оценка выпущенной продукции и соответственно запасов готовой продукции и незавершенного производства. Затраты на продукцию, не реализованную в отчетном периоде, отражаются в балансе на конец периода, а затраты, входящие в себестоимость реализованной продукции – в отчете о прибылях и убытках, формируя тем самым финансовый результат периода.

В процедурах калькулирования по полным затратам использу­ется формат отчета о прибылях и убытках, соответствующий тому, что используется российскими бухгалтерами, а также требованиям МСФО. Структура отчета, предложенная международными стан­дартами отчетности, представлена в табл. 2.

Таблица.2

Структура отчета о прибылях и убытках при калькулировании по полным затратам

Выручка Х

Изменения в запасах готовой продукции х (х)

Использованное сырье и расходные материалы х

Заработная плата х

Расходы на амортизацию х

Прочие производственные расходы х

Себестоимость продаж (Х)

Валовая прибыль Х

Прочий операционный доход Х

Расходы на распространение (коммерческие расходы) (Х)

Административные расходы (Х)

Прочие операционные расходы (Х)

Операционная прибыль Х

Затраты на финансирование (Х)

Доходы от ассоциированных компаний Х

Прибыль до вычета налогов Х

Налог на прибыль (Х)

Чистая прибыль от обычной деятельности Х

Результаты чрезвычайных обстоятельств Х(Х)

Чистая прибыль за период Х

К достоинствам данного метода относится то, что он позволяет получить представление обо всех затратах, которые несет организация в связи с производством и реализацией одного изделия. Среди недостатков метода учета полных затрат следует отметить невозможность эффективного и своевременного управления себестоимостью, что связано с особенностью определения фактической себестоимости только в конце месяца, а также невозможность управления себестоимостью в связи с изменением объема выпуска.

В заключение обзора методов калькулирования себестоимости продукции, можно сказать, что выбор метода во многом определяет распределение финансового результата по периодам. Выбор мето­да калькулирования безразличен только в производствах, характе­ризующихся отсутствием запасов незавершенного производства и готовой продукции — таких производств относительно немного.

Одним из принципов бухгалтерского учета вообще и управлен­ческого учета в частности является принцип преемственности в выборе методов учета. Информация, содержащаяся в отчетах за различные периоды времени, должна быть сравнима, а обеспечить сравнимость можно, лишь применяя последовательно одни и те же учетные методы и подходы. Выбор метода калькулирования се­бестоимости продукции осуществляется один раз на относительно долгий срок, а переход от одного метода к другому должен быть тщательно обоснован.