153

Бухгалтерский управленческий учет

1. Система управленческого учета на промышленных предприятиях.

Предмет, метод, задачи и объекты исследования управленческого учета

Необходимость принятия управленческих решений в динамичной и труднопрогнозируемой бизнес-среде требуют пересмотра многих принципов управления экономическими субъектами. Управление предприятием – это комбинирование различных производственных и непроизводственных факторов, действий и возможностей предпринимательской деятельности, которое невозможно представить без информации или совокупности сведений о состоянии управляемой системы, управляющих действиях и внешней среде. В таком понимании экономическая информация выступает как основа процессов подготовки, принятия и реализации управленческих решений и генерируется в учетно-финансовой подсистеме каждой организации. От того насколько действенна эта система, насколько квалифицированно построен информационный обмен, зависит качество аналитической обработки данных и соответственно качество принятых управленческих решений на их основе, успешность функционирования экономического субъекта в целом, и в конечном итоге – степень достижения целей собственников предприятия.

Развитие рыночных процессов в экономике изменило также требования к содержанию профессиональной подготовки специалистов к тем практическим задачам, которые ежедневно возникают в деловой практике хозяйственных организаций. Находясь на стыке учета, организации производства, контроля, анализа и планирования деятельности, управленческий учет не ограничивается исчислением себестоимости, а рассматривает такие проблемы как оценка эффективности, мотивация персонала, поиск и обоснование наилучших решений различных проблем, стоящих перед организацией.

Традиционный бухгалтерский учет призван обеспечить отчетной информацией главным образом внешних пользователей: акционеров и других собственников, кредиторов, инвесторов предприятия, его персонал, поставщиков и покупателей, налоговые и статистические органы государства, общественные и профсоюзные организации. Управленческий учет - это область знаний и сфера деятельности, связанная с формированием и использованием экономической информации для управления внутри хозяйствующего субъекта (предприятия, фирмы, банка и т.п.). По сути, это система информационного обмена в организации, предназначенная для принятия управленческих решений, направленных на достижение целей всей организации. Информация, формируемая системой управленческого учета, должна отвечать требованиям достоверности, полноты, релевантности, целостности, понятности, уместности, своевременности и регулярности. Кроме того, необходимо соблюдать общие принципы формирования информации для управления: принцип опережения данных для принятия управленческого решения и принцип ответственности за его последствия. Правильная оценка предстоящих расходов и доходов гораздо важнее, чем констатация упущенных возможностей. В то же время, если нет ответственности за результаты хозяйствования на всех уровнях управления, вести управленческий учет не имеет смысла.

Предметом управленческого учета является производственная деятельность организации в целом и его отдельных структурных подразделений.

Объектами управленческого учета являются издержки (текущие и капитальные) предприятия и его отдельных структурных подразделений; результаты хозяйственной деятельности, как всего предприятия, так и отдельных центров ответственности; внутреннее ценообразование, предполагающее использование трансфертных цен; бюджетирование и внутренняя отчетность. Хозяйственные операции, носящие исключительно финансовый характер (операции с ценными бумагами, продажа или покупка имущества, арендные и лизинговые операции, инвестиции в дочерние и зависимые общества и т.п.), выходят за рамки предмета управленческого учета.

Целью управленческого учета является подготовка и пред­ставление менеджерам организации достоверной, полной и свое­временной информации для принятия управленческих решений, направленных на достижение целей организации.

Система управленческого учета в организации действует по­средством ряда функций. Все функции можно разделить на две группы на основании того, форму или содержание информацион­ных потоков определяет данная функция. Среди функций, обеспечивающих организацию информацион­ных потоков, можно выделить следующие:

• разработка и/или внедрение систем обмена информацией ме­жду различными сегментами организации и представления информации (подготовка разного рода внутренних управлен­ческих отчетов);

• анализ информации;

• планирование деятельности.

Функции, определяющие содержание информационных пото­ков, — это:

• координация деятельности подразделений, сегментов органи­зации или отдельных сотрудников;

• мотивация персонала;

• контроль за выполнением планов.

Цель управленческого учета достигается в рамках указанных функций посредством решения ряда задач, которые сами по себе могут конкретизироваться задачами более низкого уровня. В системе управленческого учета в организации решается огромное количество задач. Их разнообразие зависит от целей и задач самой организации, стратегических и тактических целей ее руководителей, от рыночной ситуации и внешних условий, от степени формализации и стандартизации учетно-аналитических процедур и процесса принятия решений в организации и т.п. В качестве основных задач, решаемых в системе управленческого учета большинства организаций, в рамках названных функций можно назвать следующие:

• регистрация затрат и представление отчетов, в том числе классификация, обобщение, предоставление и истолкование данных о затратах для заинтересованных пользователей;

• определение и оценка величины затрат по конкретным продуктам, услугам или местам формирования издержек, центрам ответственности;

• управление стоимостью и анализ затрат, т.е. представление данных о затратах в виде информации, пригодной для управленческого планирования и контроля.

Методы, используемые в управленческом учете, разнообразны:

• некоторые методы бухгалтерского (финансового) учета (счета, двойная запись, инвентаризация и документация, балансовое обобщение, отчетность);

• приемы и методы, применяемые в статистике и экономическом анализе (индексный метод, факторный анализ и т.д.);

• математические методы (корреляция, линейное программирование, метод наименьших квадратов и т.д.)

Сравнительный анализ управленческого и финансового учета

Еще в начале XX века, в связи с по­требностями представления финансовой информации для разных целей, выделились две ветви учетной деятельности. Учет, целью которого является формирование периодической внешней отчет­ности для того, чтобы любой пользователь, даже не имеющий ни­какого отношения к данной организации, мог создать некоторое впечатление об ее финансовом состоянии на отчетную дату, — это бухгалтерский финансовый учет. Если же учет ведется для того, чтобы обеспечить менеджеров организации информацией для при­нятия ими управленческих решений на будущее, более или менее отдаленное, — это бухгалтерский управленческий учет.

Несмотря на некоторые общие черты, о которых мы поговорим несколько позднее, два этих раздела учета имеют ряд существен­ных различий. Главное различие — это, конечно, их цели, однако не только. Остановимся на основных процедурных отличиях.

1. Цели учета. Для финансового учета целью этой деятельно­сти является составление финансовых документов для внешних пользователей. Процесс этот периодичен, и как только отчетность составлена — цель достигнута. Целью управленческого учета яв­ляется обеспечение процесса принятия решений информацией. Цель эта непрерывна

2. Пользователи данных, представляемых в рамках учетных процедур. Это одно из принципиальных различий, прямо выте­кающее из целей двух ветвей учета. Вопрос этот столь важен, при­чем не только для учета, но для управления, что мы вынесем его рассмотрение в отдельный раздел (раздел 2.3).

3. Временные рамки информации. Финансовый учет имеет дело лишь со свершившимися фактами, а управленческий учет — с тем, как должно быть (в будущем). Финансовый учет, таким об­разом, имеет ретроспективную направленность, а управленче­ский — перспективную.

4. Способы отражения информации. Финансовый учет опери­рует информацией только в денежном выражении, в системе двойной записи. В рамках управленческого учета придерживаться двойной записи нет надобности, при этом информация циркули­рует не только в денежном выражении. Измерителем для учетно-управленческой информации могут служить натуральные единицы (штуки, часы, штатные единицы), условно-натуральные единицы (условная единица технического обслуживания — в ре­монтных работах, условные консервные банки — в консервной промышленности), комплексные единицы (машино-часы — в про­мышленном производстве, тонно-километры и пассажиро-кило-метры — для грузовых и пассажирских перевозок).

5. Базисная структура. Финансовый учет строится вокруг уравнения:

Активы = Собственный капитал + Заемный капитал.

Управленческий учет такого четкого базиса не имеет.

6. Свобода выбора. Финансовый учет ведется в соответствии с четкими стандартами, профессиональными или законодательными². Управленческий учет ведется методами, удобными для самой организации. Это могут быть методы и методики, известные по научно-методическим публикациям и получившие широкое рас­пространение в бизнес-сообществе, либо наоборот, выработанные внутри организации ее сотрудниками и специалистами, — органи­зация выбирает сама.

7. Обязательность. Ведение финансового учета и представле­ние отчетности обязательно в соответствии с законодательством. Ведение же управленческого учета является внутренним делом са­мого предприятия и может проводиться по указанию руководства, когда предполагается, что выгоды от него превышают затраты на сбор информации.

8. Ответственность за правильность ведения учета. В соот­ветствии с российским законодательством руководители, бухгал­теры и сами организации несут административную и уголовную ответственность за представление данных финансового учета. Нужно отметить, что во многих странах введение в заблужде­ние пользователей бухгалтерской отчетности путем «неправиль­ного» ее представления влечет за собой судебные разбирательст­ва и ответственность в виде штрафов и даже ареста для лиц, до­пустивших обман умышленно. За ведение управленче­ского учета ответственность только дисциплинарная, внутри ор­ганизации. Для сотрудника ошибка в работе грозит максимум увольнением.

9. Частота составляемой отчетности. Финансовая отчетность готовится регулярно, раз в квартал или месяц, а итоговая — раз в год. Частота определяется нормативными актами или про­фессиональными стандартами, всегда внешними по отношению к организации. Управленческая же отчетность готовится по тре­бованию, строгой периодичности нет. Конечно, отдельные учетно-управленческие документы (например, бюджеты) требуют ре­гулярности представления, но сам факт подготовки таких доку­ментов, регламент и периодичность — внутреннее дело самой ор­ганизации.

10. Точность. Финансовая отчетность основывается на уже свершившихся фактах хозяйственной жизни, поэтому данные, представленные в ней, максимально точны. Управленческие же данные чаще всего касаются отдельных событий и поэтому носят приблизительный, оценочный характер. Кроме того, для принятия управленческих решений в большинстве случаев особой точности и не надо: уровень точности нужен достаточный, а не абсолютный. •Информация для управленческих решений иногда требуется немедленно, и сбор точной информации в такой ситуации бывает невозможен.

11. Объекты учета. В финансовом учете собираются данные по организации в целом и финансовая отчетность составляется еди­ная для всей организации. В управленческом учете могут рассмат­риваться отдельные подразделения, рабочие места, процессы, про­екты или любая управленческая задача в отдельности.

12. Связь с другими дисциплинами. Финансовый учет основан на собственных методах, управленческий же учет тесно связан с микроэкономикой, финансами, экономическим анализом, статистикой.

В различных источниках можно встретить не только перечис­ленные различия, но и, возможно, иные. Однако двенадцать пере­численных пунктов кажутся нам наиболее важными. Все эти раз­личия не свидетельствуют о том, что финансовый и управленче­ский учет существуют отдельно друг от друга. У двух этих ветвей учетной деятельности общая основа — первичные учетные дан­ные. Управленческий учет строится на информации, вырабатываемой в рамках финансового учета. Кроме того, как мы уже отмечали ранее, принципы, лежащие в основе финансового и управлен­ческого учета, во многом одни и те же.

Управленческий учет и принятие управленческих решений

Примерно 10% работников в сфере бизнеса являются руково­дителями (управленцами, менеджерами), т. е. в силу своих долж­ностных обязанностей им приходится:

• планировать и осуществлять распределение материальных и/или людских ресурсов в соответствии с имеющимися воз­можностями;

• и/или заниматься вопросами подбора, мотивации или управ­ления персоналом;

• и/или заниматься вопросами управления материальными или финансовыми ресурсами.

Из этого следует, что управление является весьма распростра­ненным видом деятельности.

Управление — это систематическое, сознательное, целенаправ­ленное воздействие на процесс общественного труда или иной деятельности, направленное на достижение поставленной цели пу­тем наиболее эффективного использования финансовых, материальных, трудовых и других ресурсов.

Выработка способов наиболее эффективного использования ре­сурсов подразумевает постоянную работу над принятием решений на основе имеющейся информации. Поскольку информация, цир­кулирующая в управляющей подсистеме предприятия, представ­ляет собой ценность только с точки зрения ее полезности для принятия решений, то необходимым условием для правильного восприятия роли управленческого учета является понимание про­цесса принятия решений.

Управленческое решение — это результат анализа, прогнози­рования, оптимизации, экономического обоснования и выбора альтернативы из множества вариантов достижения конкретной цели организации.

В специальной литературе можно встретить различные описа­ния процесса принятия управленческих решений. В этом процессе выделяют несколько этапов и операций. В качестве примера мож­но рассмотреть последовательность таких шагов:

1. выявление управленческой проблемы или задачи;

2. предварительная постановка цели;

3. сбор необходимой информации;

4. анализ информации;

5. определение исходных характеристик проблемы с учетом накладываемых ограничений;

6. уточнение целей и критериев управления, окончательная их формулировка;

7. обоснование и построение формализованной модели про­блемной ситуации;

8. разработка альтернативных вариантов решения проблемы;

9. выбор решения;

10. обоснование выбранного решения;

11. согласование решения с вышестоящими лицами и органами управления, а также с исполнителями;

12. окончательное оформление и утверждение решения;

13. организация выполнения решения;

14. контроль выполнения решения;

15. установление обратной связи с лицом, принимающим решение, и (при необходимости) корректировка целей и задач.

Основой для принятия управленческих решений является ана­лиз учетной информации, осуществляемый обычно в рамках сис­темы управленческого учета организации. Именно он позволяет дать ответ на следующие вопросы:

• сколько производить продукции;

• каков должен быть ассортимент;

• какую цену назначить;

• продолжить или прекратить выпуск отдельных видов про­дукции;

• покупать комплектующие или производить их собственными силами;

• принять ли заказ в случае, если предлагаемые условия опла­ты на первый взгляд невыгодны;

• приобрести или арендовать производственные мощности;

• заменить ли старое оборудование новым или ограничиться ремонтом старого;

• стоит ли осуществлять инвестиции;

• какова должна быть оптимальная структура бизнеса.

В литературе встречается множество способов классификации управленческих решений, однако не все они представляют интерес для бухгалтера-аналитика. Наиболее важными классификационными признаками нам кажутся следующие:

• временной горизонт (оперативные, тактические и стратегиче­ские решения);

• содержание (экономические, технические, организационные и т. п. решения);

• степень определенности информации, принимаемой в расчет при анализе (детерминированные и вероятностные решения) методы разработки решений (количественные и эвристиче­ские решения);

• традиционность проблемы (рутинные решения и решения по специальным вопросам).

Решения, которые приходится принимать в процессе управле­ния организацией, касаются огромного множества проблем, отно­сящихся к различным периодам времени. Проблемы текущего ха­рактера требуют решения, имеющего лишь краткосрочный харак­тер. Такие решения принято называть оперативными, их последствия проявляются сразу и не имеют длительных последствий. Примерами оперативных решений могут быть принятие кварталь­ного плана выпуска продукции или принятие дополнительного за­каза при наличии незагруженных мощностей. Решения, касающие­ся среднесрочной перспективы, называются тактическими, послед­ствия их принятия сказываются на более долгих промежутках вре­мени. Примерами тактических решений могут служить решения о внедрении компьютерной информационной системы или о струк­туре ассортимента продукции в рамках одной товарной группы. Долгосрочные же решения, определяющие пути развития органи­зации на долгие годы, являются стратегическими. К ним относят­ся проблемы реструктуризации бизнеса, выхода на новые товар­ные рынки, осуществления крупных инвестиционных проектов.

Качество управленческого решения — это совокупность пара­метров решения, удовлетворяющих конкретного потребителя и обеспечивающих возможность его реализации на практике.

Главной целью управленческого учета является обеспечение руководства информацией для принятия управленческих реше­ний. Всю информацию, циркулирующую в системе принятия управленческих решений, можно условно разделить на две катего­рии — входящую и исходящую. Исходящая информация пред­ставляет собой стандартизированные, периодические управленче­ские отчеты (например, о выполнении бюджетов) или аналитиче­ские материалы, подготовленные специально для вынесения реше­ния по конкретной проблеме руководителями на соответст­вующих уровнях организации.

Входящие потоки информации в системе управленческого уче­та имеют более сложную структуру. Данные поступают из различ­ных источников: они формируются в различных подсистемах ор­ганизации, а также во внешней бизнес-среде.

Кроме происхождения, входящая информация различается по характеру и форме содержащихся в ней сведений. Исходя из этого, всю входящую информацию можно разделить на три типа:

• учетная информация;

• внеучетная информация;

• нормативно-техническая информация.

В основе учетной информации лежат данные преимущественно числового характера, которые можно обобщенно отнести к одной из трех категорий:

• данные бухгалтерского учета и отчетности — первичная бух­галтерская документация, данные, поступающие из системы финансового и налогового учета, формы финансовой и нало­говой отчетности;

• данные статистического учета и отчетности — обобщенные статистические сведения, необходимые для межхозяйствен­ных сравнений;

• данные оперативного производственного учета и отчетно­сти — производственные сводки, планы и бюджеты вместе с отчетами об их выполнении, производственные стандарты и нормы, а также их обоснование.

К внеучетным источникам относят:

• материалы внешних и внутренних аудиторских проверок;

• материалы проверок налоговой службы и других контроли­рующих органов;

• материалы постоянно действующих производственных сове­щаний;

• материалы собраний акционеров;

• материалы собраний трудовых коллективов;

• объяснительные и докладные записки;

• аналитические обзоры, подготовленные в самой организации или полученные извне;

• деловая переписка с партнерами, кредиторами и т. п.;

• материалы, получаемые в результате личных контактов;

• материалы средств массовой информации.

К нормативно-технической информации относятся:

• производственные нормативы;

• планово-бюджетные нормативы;

• финансовая информация, содержащаяся в прейскурантах, ценниках, прайс-листах, справочниках и других аналогичных источниках;

• технико-технологическая информация, характеризующая уровень техники и технологии (паспорта машин и оборудо­вания, чертежи, спецификации);

• стандарты технологии, государственные или внутренние (ГОСТ, ОСТ, ТУ, СанПиН, СНиП и т.д.);

• стандарты качества (например, 150 9000).

Однако просто иметь определенные цифры и сведения совсем не означает «знать, как обстоят дела на самом деле». Данные сле­дует подвергнуть обработке, и лишь тогда они станут управленче­ской информацией, пригодной для принятия решений, — именно в этом и заключается основная цель управленческого учета. Спо­собы преобразования данных в информацию с определенной ус­ловностью можно разделить на две большие группы.

В первую группу можно отнести все стандартные приемы, кото­рые применяются через равные промежутки времени по стандарт­ным отчетам и другим источникам сведений. Частота и глубина проведения такого анализа диктуются требованиями конкретных пользователей, а методики легко формализуемы. Существует также множество специальных компьютерных программ для типовой обработки больших массивов: разного рода данных, в том числе экономических.

Во вторую группу можно отнести способы преобразования, применяемые в редко встречающихся или непредвиденных ситуациях, когда, естественно, также возникает необходимость анализа. Поскольку ситуации такого рода для предприятий не являются стандартными, подход к их анализу тоже должен быть индивидуальным. Стандартные процедуры использовать здесь можно, но главную роль при принятии решений будут играть именно нестандартные способы обработки и интерпретации имеющихся данных. Неоценимую помощь в этом окажут специальные программные средства. Ко второй группе аналитических методов можно отне­сти, например, анализ релевантных затрат или корреляционно-регрессионный анализ.

Пользователи учетной информации

Встречающиеся в литературе способы классификации пользо­вателей учетной информации включают две или три группы.

Для целей классификации всех пользователей учетной информации организации нам кажутся принципиально важными два классификационных признака:

• возможность доступа к тому или иному объему внутренней: управленческой информации

• участие в принятии оперативных, тактических или стратеги­ческих управленческих решений на уровне организации.

Одновременная классификация по двум признакам дает нам возможность сформировать матрицу 2x2 (табл. ).

Таблица

Пользователи учетной информации организации

	Имеют доступ к внутренней информации	Не имеют доступа к внутренней информации
Участвуют в принятии управленческих решений	Руководители Владельцы крупных паке­тов прав собственности	Государство в лице своих агентов Владельцы мелких пакетов прав соб­ственности
Не участвуют в принятии управленческих решений	Сотрудники (в том числе бухгалтеры) Наблюдательные органы Аудиторы Специалисты по слияниям и поглощениям	Покупатели, потребители, клиенты Поставщики, подрядчики, прочие коммерческие кредиторы Заимодавцы (финансовые кредиторы) Потенциальные собственники Общественность Внешние аналитики

Различные пользователи учетной информации организации с точки зрения их заинтересованности в использовании учетной информации, генерируемой в организации