14.3. Організація складання консолідованої фінансової звітності
В ринковій економіці є різні організаційно-правові форми господарювання. Господарським кодексом України від 16 січня 2003 р. № 436-ІУ (стаття 126) передбачено функціонування асоційованих підприємств (господарських організацій) як групи суб'єктів господарювання-юридичних осіб, пов'язаних між собою відносинами економічної та/або організаційної залежності у формі участі в статутному фонді та/або управлінні. Залежність між асоційованими підприємствами може бути простою і вирішальною.
Проста залежність між асоційованими підприємствами виникає у разі, якщо одне з них має можливість блокувати прийняття рішень іншим (залежним) підприємством, які повинні прийматися відповідно до закону та/або установчих документів цього підприємства кваліфікованою більшістю голосів.
Вирішальна залежність між асоційованими підприємствами виникає у разі, якщо між підприємствами встановлюються відносини контролю-підпорядкування за рахунок переважної участі контролюючого підприємства в статутному фонді та/або загальних зборах чи інших органах управління іншого (дочірнього) підприємства, зокрема володіння контрольним пакетом акцій.
Суб'єкт господарювання, що володіє контрольним пакетом акцій дочірнього підприємства (підприємств), визнається холдинговою компанією.
П(С)БО 19 "Об'єднання підприємств" визначає, що материнське (холдингове) підприємство - це підприємство, яке здійснює контроль дочірніх підприємств. Дочірнє підприємство - підприємство, яке перебуває під контролем материнського (холдингового) підприємства.
Отже, материнське підприємство - це таке підприємство, яке має одне або декілька дочірніх підприємств.
Материнське підприємство контролює дочірнє підприємство, якщо воно володіє більш як 50 відсотками голосів останнього. Контроль проводять прямо або через інші дочірні підприємства.
З наведеної схеми (рис. 14.3) видно, що материнське підприємство "А" прямо контролює дочірні підприємства "Б" і "В" і непрямо (через підприємство "В") - підприємство "Г".
Рис. 14.3. Прямий та непрямий контроль
Материнське підприємство і його дочірні підприємства є окремими юридичними особами і складають окремо фінансову звітність. Але якщо материнське підприємство одночасно володіє вирішальним голосом у дочірніх підприємствах, то сукупність пов'язаних підприємств (материнського та його дочірніх) розглядають як окрему економічну одиницю - групу. Отже, виникає потреба мати загальну інформацію про сукупність пов'язаних підприємств, що диктує необхідність складати консолідовану фінансову звітність.
П(С)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності" дає таке визначення: "Консолідована фінансова звітність- звітність, яка відображає фінансовий стан, результати діяльності та рух грошових коштів юридичної особи та її дочірніх підприємств як єдиної економічної одиниці".
Згідно з П(С)БО 20 "Консолідована фінансова звітність" консолідовану фінансову звітність подає материнське підприємство.
Материнське підприємство, яке є дочірнім підприємством іншого підприємства, не подає консолідованої фінансової звітності за наявності однієї з таких умов:
а) якщо воно повністю належить іншому підприємству;
б) згоди власників частки меншості.
До консолідованої фінансової звітності включають показники фінансової звітності всіх дочірніх підприємств, крім випадків, якщо:
а) контроль дочірнього підприємства є тимчасовим, оскільки воно було придбане й утримується лише з метою його дальшого продажу протягом короткострокового періоду;
б) дочірнє підприємство здійснює діяльність в умовах, які обмежують його здатність передавати кошти материнському підприємству.
Консолідовану фінансову звітність материнського та його дочірніх підприємств складають за той самий звітний період і на ту саму дату балансу. Материнське і дочірні підприємства використовують єдину облікову політику для подібних операцій. Якщо при складанні консолідованої фінансової звітності неможливо застосувати єдину облікову політику, то про це зазначають у примітках до консолідованої фінансової звітності.
Консолідовану фінансову звітність складають шляхом впорядкованого додавання показників фінансової звітності дочірніх підприємств до аналогічних показників фінансової звітності материнського підприємства.
Під час складання консолідованої фінансової звітності підлягають виключенню:
а) балансова вартість фінансових інвестицій материнського підприємства в кожне дочірнє підприємство і частка материнського підприємства в кожному дочірньому підприємстві;
б) сума внутрішньогрупових операцій та внутрішньогрупового сальдо;
в) сума нереалізованих прибутків та збитків від внутрішньогрупових операцій (крім збитків, які не можуть бути відшкодовані).
Якщо дочірнім підприємством випущені привілейовані акції, за якими накопичується сума дивідендів та які перебувають у володінні за межами групи, то материнське підприємство розраховує свою частку прибутку або збитку після коригування на суму дивідендів за привілейованими акціями дочірнього підприємства, незалежно від оголошення дивідендів.
Вартість гудвілу або негативного гудвілу (бедвілу), які виникають при консолідації фінансової звітності материнського підприємства і фінансової звітності дочірніх підприємств, відображають у консолідованому балансі.
У примітках до консолідованої фінансової звітності наводять інформацію про:
1) перелік дочірніх підприємств із зазначенням назви, країни реєстрації та місцезнаходження, частки в капіталі, частки в розподілі голосів (у разі її незбігу з часткою в капіталі);
2) причини, з яких показники фінансової звітності дочірнього підприємства не включено до консолідованої фінансової звітності;
3) характер відносин між материнським і дочірнім підприємством, якщо материнське підприємство не володіє в дочірньому підприємстві (прямо чи непрямо) більш як половиною голосів;
4) назву дочірніх підприємств, в яких материнському підприємству прямо або непрямо (через дочірні підприємства) належить більше половини голосів, але яке з причин відсутності контролю не є дочірнім підприємством;
5) вплив придбання або продажу дочірніх підприємств на фінансовий стан (на дату балансу), фінансові результати звітного періоду та такі самі показники попереднього періоду;
6) статті консолідованої фінансової звітності, до яких застосовувалася різна облікова політика.
Для здійснення зазначених коригувань та визначення консолідованих сум використовують окремі робочі таблиці, в яких записують по стовпчиках такі показники: статті коригування, фактичні дані звітів материнського і окремо кожного дочірніх підприємств, регулювальні записи за дебетом і кредитом рахунків, частку меншості, консолідовану суму, як підсумок показників за всіма колонками.
В Україні практикують зведення звітності шляхом підсумовування різних показників. Під час зведення звітності потрібно застосовувати методологічні принципи консолідованої звітності. Зведену звітність складають за основною діяльністю підприємств промисловості, капітального будівництва, торгівлі та громадського харчування, з виробництва сільськогосподарської продукції, побутового обслуговування, транспорту, зв'язку, житлово-комунального господарства, наукових організацій, постачальницько-збутових організацій та за іншими видами діяльності.