Отчет о деятельности ао «Альфа» на основе гибкого бюджета за 2003 г.

Показатели	Генераль­ный бюджет (статичес­кий)	Соответствую­щий показатель в расчете на единицу проданной продукции	Гибкий бюджет на объем продаж 7000 ед.	Факт
Объем продаж, шт. Выручка от продаж, руб. Переменные затраты, руб.: прямые затраты материалов основная заработная плата заработная плата вспомогательных рабочих простои затраты на уборку рабочего места другие косвенные затраты труда другие затраты материалов Итого переменных производственных затрат Транспортные расходы Переменные коммерческие затраты Всего переменных затрат Маржинальный доход Постоянные затраты, руб.: заработная плата мастеров и начальников цехов аренда помещений амортизация другие постоянные производственные затраты Итого постоянных производственных затрат Постоянные административные затраты Всего постоянных затрат Финансовый результат основной деятельности, руб.	9000 279 000 90000 72000 14400 3600 2700 900 5400 189000 5400 1800 196200 82800 14400 5000 15000 2600 37000 33000 70000 12800	— 31 10 8 1,6 0,40 0,30 0,10 0,60 21,0 0,60 0,20 21,80 9,20 — — — — — — — —	7000 217000 70000 56000 11 200 2800 2100 700 4200 147000 4200 1400 152600 64400 14400 5000 15000 2600 37000 33000 70000 -5600	7000 217000 69920 61 500 11 100 3550 2500 800 4700 154070 5000 2000 161 070 55930 14700 5000 15000 2600 7000 33000 70300 -14370

Подобная корректировка выполняется по всем переменным затра­там. Попутно отметим, что на каждом предприятии устанавливаются свои нормы расхода производственных ресурсов, рассчитываются свои удель­ные переменные затраты. Поскольку каждая организация имеет индивидуальные особенности, от предприятия к предприятию эти показате­ли будут меняться.

Достоянные затраты не зависят от деловой активности организа­ции, поэтому их сумма остается неизменной как для статического, так _и для гибкого бюджета.

Аналогичным образом постоянные затраты корректируются на фак­тически достигнутый объем реализации и полученную выручку. Напри­мер, генеральным бюджетом АО «Альфа», рассчитанным на 9000 шт. комплектующих изделий, определен объем реализации в 279 000 руб. (см. табл. 5.30). Это означает, что предполагаемая цена реализации од­ного изделия должна составить:

279 000: 9000 = 31 руб.

Фактически реализовано 7000 ед. продукции, следовательно, объем продаж по гибкому бюджету равен:

31 × 7000 = 217 000 руб. (см. табл. 5.31).

Прибыль — это разница между доходами (выручкой от реализации продукции, работ, услуг) организации и ее расходами. Поэтому откло­нение фактического значения прибыли от запланированного может быть следствием двух обстоятельств:

• недополучение доходов;

• завышение расходов.

Именно в этом и состоит задача анализа первого уровня — выявить степень влияния на прибыль двух «укрупненных» факторов:

1) изменение фактического объема реализации в сравнении с за­планированным;

2) изменение суммы затрат в сравнении с запланированной.

Для выявления степени влияния первого (доходного) фактора на от­клонение фактической прибыли от запланированной сравниваются по­казатели двух бюджетов — статического и гибкого (см. табл. 5.31). Гибкий бюджет включает доходы и затраты, скорректированные с учетом факти­ческого объема реализации. Статический бюджет, напротив, включает Доходы и затраты, исчисленные исходя из запланированного объема реа­лизации. В обоих бюджетах используется одинаковый размер затрат на единицу реализованной продукции. Таким образом, различия между этими бюджетами вызваны исключительно различиями в объемах реализации.

Рассчитываемый нами показатель (отклонение прибыли в зависи­мости от объема реализации) характеризует прежде всего качество ра­боты руководителя отдела сбыта. В данном случае проблемы с реализа­цией готовой продукции вызвали уменьшение прибыли по сравнению с ожидаемой величиной на

-5600 - 12 800 = -18 400 руб.

Формула расчета отклонения фактической прибыли от бюджетной в зависимости от объема продаж выглядит следующим образом:

Отклонение прибыли в зависимости от объема продаж = (Количество реализованной продукции по гибкому бюджету - Количество проданной продукции по статическому бюджету) × Запланированная величина удельного маржинального дохода.

Подставляя числовые значения примера, получим:

(7000 - 9000) г 9,20 = - 18 400 руб.

Итак, 18 400 руб. прибыли недополучено организацией, так как факти­ческий объем реализации оказался ниже запланированного на 2000 шт.

Для выявления степени влияния второго (затратного) фактора на от­клонение фактической прибыли от запланированной следует сравнивать между собой фактические данные с показателями гибкого бюджета. И те и другие определены исходя из одинакового объема реализации. Следова­тельно, объем реализации не будет влиять на результаты этой оценки.

Фактический финансовый результат — убыток в размере 14 370 руб. По данным гибкого бюджета, этот убыток должен составлять 5600 руб. От­клонение первого показателя от второго составляет 8770 руб. (табл. 5.32).

Таблица 5.32

Факторный анализ отклонения фактического размера прибыли от бюджетного

Показатели	Генераль­ный (стати­ческий) бюджет	Гибкий бюджет на объем продаж 7000 ед.	Факт	Отклонения гибкого бюджета от генерального статического	Отклонения фактических затрат от гибкого бюджета
Объем продаж, шт.	9000	7000	7000	2000 (Н)	__
Выручка от продаж, руб.	279 000	217000	217000	62 000 (Н)	—
Всего перемен­ных затрат, руб.	196200	152600	161 070	43 600 (Б)	8470 (Н)
Маржинальный доход, руб.	82800	64400	55930	18400(Н)	8470 (Н)
Всего постоянных затрат, руб.	70000	70000	70300	__	300 (Н)
Финансовый резуль­тат основной деятельности, руб.	12800	-5600	-14370	18400(Н)	8770 (Н)

Таким образом, неблагоприятное отклонение фактической прибыли от ее значения по гибкому бюджету (8770 руб.) и неблагоприятное откло­нение прибыли по гибкому бюджету от ее значения по статическому генеральному бюджету (18 400 руб.) в сумме дают неблагоприятное отклонение фактических финансовых результатов от результатов, преду­смотренных статическим бюджетом (27 170 руб.) (см. табл. 5.30). Причем отклонение в 18 400 руб. вызвано исключительно различиями в объемах реализации.

Анализ отклонений от гибкого бюджета может углубляться и дета­лизироваться с целью выявления проблем на отдельных производ­ственных участках.

Недопустим упрощенный подход к анализу отклонений, когда все благоприятные отклонения однозначно расцениваются как успех пред­приятия, а неблагоприятные — как следствие допущенных недостат­ков в работе. Уже сам факт появления отклонений должен насторожить бухгалтера-аналитика и явиться побудительным мотивом к проведению серьезного анализа причин возникновения отклонений.

При проведении анализа отклонений фактических показателей от бюджетных в управленческом учете используются понятия эффектив­ности (результативности) и производительности. Эффективность — это степень достижения поставленной цели. Производительность — степень использования ресурсов для достижения поставленной цели. (В этом смысле показатель производительности труда, например, характери­зует степень использования организацией трудовых ресурсов.)

Применительно к анализу прибыли можно сказать, что отклоне­ние, вызванное влиянием первого (доходного) фактора, свидетельствует об эффективности деятельности предприятия; отклонение в связи с воз­действием второго (затратного) фактора — о его производительности.

Из сравнения планового объема продаж (9000 шт.) с фактическим (7000 шт.) следует, что анализируемое предприятие работает неэффек­тивно и неблагоприятное отклонение прибыли по этой причине, как уже выяснили, составило 18 400 руб.

Оценить производительность в нашем примере можно путем срав­нения фактических и планируемых затрат. В данном случае общая сум­ма фактических затрат (161 070 + 70 300 = 231 370 руб.) превысила сум­му затрат, планируемых на данный объем продаж (152 600 + 70 000 = 222 600 руб.) (см. табл. 5.32). А это значит, что деятельность АО «Аль­фа» оказалась не только неэффективной, но и непроизводительной.

Этими данными исчерпывается информация, которую можно по­лучить по результатам анализа первых двух уровней. Второй и третий уровни анализа позволяют более подробно иссле­довать влияние на прибыль затратного фактора. Это связано с тем, что общая сумма расхода любого вида ресурса (в денежной оценке) скла­дывается под влиянием двух составляющих:

• цены единицы этого ресурса;

• нормы потребления ресурса в натуральном выражении на едини­цу продукции.

Фактические цены могут отклоняться от запланированных. Фак­тический расход ресурсов (в натуральном выражении) также не всегда соответствует бюджету. При этом каждый фактор по-своему влияет на отклонение фактической прибыли от запланированной.

Второй уровень. Данный уровень анализа предполагает расчет от­клонений по цене ресурсов. Результаты расчетов, выполненные на этом этапе, показывают, как повлияло на прибыль отклонение фактической цены приобретения ресурсов от нормативной (предусмотренной в бюд­жете). Отклонение по цене — это разница между фактической и нор­мативной ценами приобретения ресурсов, умноженная на фактичес­кий объем реализованной продукции (работ, услуг).

Отклонения по цене в факторном анализе прибыли выделяются в от­дельную группу, так как они в меньшей степени, чем отклонения по производительности, зависят от управленческих решений. В рыночной экономике цены в значительной степени определяются спросом и пред­ложением.

Отклонения по цене могут возникать как при приобретении мате­риалов (материалы могут быть закуплены по цене, отличной от запла­нированной), так и при начислении заработной платы (ставка оплаты отлична от нормативной).

Однако столь углубленный анализ прибыли возможен лишь при на­личии в организации нормативной базы — заранее разработанных нор­мативных цен и норм затрат, выраженных как в натуральных, так и в денежных единицах. При этом устанавливаются нормы затрат матери­алов (в натуральных и стоимостных единицах), рабочего времени (в ча­сах и денежном выражении) и накладных расходов (в доле, приходя­щейся на единицу продукции), необходимые для изготовления единицы продукции. (Подобный факторный анализ уже выполнялся при рас­смотрении сущности системы «стандарт-кост» в гл. 3.)

Допустим, для АО «Альфа» разработаны следующие нормы затрат.

1. Норма затрат материалов на единицу продукции, кг

Необходимо для производства 4,8

Поправка на брак 0,2

Всего 5,0

2. Нормативная цена 1 кг материалов, руб.

Цена поставщика 1,84

Транспортные расходы 0,16

Всего 2,00

3. Норма затрат рабочего времени на изготовление единицы про­дукции (нормативная трудоемкость единицы продукции), ч

Производительные затраты 0,4

Непроизводительные затраты 0,1

Всего 0,5

4. Нормативная ставка оплаты труда в денежном выражении, руб./ч

Почасовая ставка 12,5

Налоги 1,25

Премии 2,25

Всего 16,00

Располагая такой информацией, можно выполнить расчеты второ­го уровня факторного анализа прибыли.

Для того чтобы оценить, как отклонения, допущенные при приобре­тении производственных (материальных и трудовых) ресурсов, сказались на фактической прибыли предприятия, необходимо найти разницу между нормативной ценой приобретения ресурсов и фактическими затратами на них и умножить ее на общее количество приобретенных ресурсов. Формула расчета имеет следующий вид:

Отклонения по цене приобретенных ресурсов = Разница между нормативной и фактической ценами приобретения ресурсов × Фактический объем использованных ресурсов.

Если фактически АО «Альфа» было потреблено 36 800 кг металла, а закуплен он по цене 1,9 руб./кг, то отклонение прибыли за счет этого составит:

(2,0 - 1,9) × 36 800 = + 3680 руб. (Б).

При фактических трудозатратах 3750 ч и ставке оплаты труда 16,4 руб./ч отклонение для трудовых ресурсов будет равно:

(16,00 - 16,4) × 3750 = -1500 руб. (Н).

Третий уровень. Задача заключительного уровня анализа состоит в том, чтобы выяснить, как повлияло на прибыль отклонение фактичес­кого расхода того или иного вида ресурсов от расхода, предусмотрен­ного нормативной базой организации.

Отклонения, выявленные на этом этапе пофакторного анализа при­были, позволяют оценить степень эффективности использования при­обретенных ресурсов. Они выявляются в результате сравнения нормативной величины использованных ресурсов с их фактическим потреб­лением и вычисляются по формуле:

Отклонения по производительности = (Планируемый объем использо­ванных ресурсов - Фактический объем использованных ресурсов) × Стандартная цена на ресурсы.

Если бюджетом предусматривалось потребить 35 000 кг металла, то для материалов получим следующее отклонение:

(35 000 - 36 800) × 2,00 = - 3600 руб. (Н).

При бюджетном фонде рабочего времени 3500 ч отклонение для тру­довых ресурсов составит:

(3500 - 3750) × 16,00 = - 4000 руб. (Н)

Сами по себе отклонения не указывают прямо на причину невыпол­нения поставленных задач. Тем не менее анализ всего комплекса откло­нений способствует выявлению возможных причин невыполнения бюд­жета. Например, анализ полученных результатов позволяет сделать следующие выводы:

Для материалов Для трудовых ресурсов

Отклонения по цене, руб. 3680 (Б) 1500(1-1)

Отклонения по использованию, руб. 3600 (Н) 4000 (Н)

Поскольку благоприятное отклонение по цене на материалы сопро­вождается неблагоприятным отклонением по их использованию, можно предположить, что низкие закупочные цены на некоторые материалы яви­лись следствием их невысокого качества. По этой причине большое коли­чество материалов браковалось, в результате чего их фактический расход превысил бюджетный.

Низкое качество материалов сказалось и на использовании рабочего времени, так как часть трудозатрат была связана с исправлением брака.

Следовательно, в рассмотренном случае снижение производитель­ности значительно превысило экономию на цене материалов.