3.6. Калькулирование, себестоимости по переменным расходам

В бухгалтерском управленческом учете одним из альтернативных традиционному отечественному подходу к калькулированию является Подход, когда по носителям затрат планируется и учитывается неполная, ограниченная себестоимость. Эта себестоимость может включать только прямые затраты, она может калькулироваться на основе только производственных расходов, т. е. расходов, непосредственно связанных с производством продукции (работ, услуг), даже если они косвенные. В каждом случае полнота включения затрат в себестоимость разная. Од­нако общим для этого подхода является то, что некоторые виды издер­жек, имеющие отношение к производству и реализации продукции, не включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выруч­ки. В этом состоит сущность системы учета неполной себестоимости. Одной из модификаций данной системы является система «директ-костинг». Ее суть состоит в том, что себестоимость учитывается и пла­нируется только в части переменных затрат, т. е. лишь переменные рас­ходы распределяются по носителям затрат. Оставшуюся часть издер­жек (постоянные расходы) собирают на отдельном счете, в калькуляцию не включают и периодически списывают на финансовые результаты, т.е. учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период. По переменным расходам оцениваются также запасы — остатки гото­вой продукции на складах и незавершенное производство.

Основные идеи этой системы были сформулированы в 1936 г. аме­риканским экономистом Д.Ч. Гаррисоном [17]. Начало практическо­го применения «директ-костинг» в США связано с 1953 г., когда Аме­риканская ассоциация бухгалтеров опубликовала описание этого ме­тода.

На первых этапах практического применения системы «директ-ко­стинг» в себестоимость включались лишь прямые расходы, а все виды косвенных расходов списывались непосредственно на финансовые ре­зультаты. Отсюда и название системы — Direct-Costing-System (систе­ма учета прямых затрат).

Позднее «директ-костинг» трансформировался в такую учетную си­стему, когда себестоимость рассчитывается не только в части прямых переменных расходов, но и в части переменных косвенных затрат. От­сюда следует некоторая условность в названии.

Таким образом, принципиальное отличие системы «директ-костинг» от калькулирования полной себестоимости состоит в отношении к по­стоянным общепроизводственным расходам. При калькулировании пол­ной себестоимости постоянные общепроизведственные расходы участву­ют в расчетах, при калькулировании по переменным издержкам они из рас­четов исключаются.

Общехозяйственные расходы также исключаются из калькулиро­вания. Они являются периодическими и полностью включаются в себестоимость реализованной продукции общей суммой без подразде­ления на виды изделий. В конце отчетного периода такие расходы спи­сываются непосредственно на уменьшение выручки от продаж:

Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»

К-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы».

Однако в соответствии с Международными стандартами метод «ди­рект-костинг» не используется для составления внешней отчетности и расчета налогов. Он применяется во внутреннем учете для проведения управленческого анализа и для принятия оперативных управленческих решений (гл. 4).

«Директ-костинг» является предметом полемики среди бухгалтеров. Его сторонники утверждают, что постоянные расходы присутствуют не­зависимо оттого, загружены мощности предприятия или нет, какая про­дукция на них выпускается. Они в большей степени содействуют про­изводству, чем участвуют в нем. Поэтому эти расходы не зависят от объе­ма производства и имеют более тесную связь с временным периодом. Следовательно, делают вывод сторонники, постоянные затраты явля­ются периодическими и их следует сразу списывать на продажи без внесения в себестоимость продукции. Сторонники этой теории не ут­верждают, что постоянные расходы не важны. Они лишь подчеркива­ют, что различия в поведении постоянных и переменных издержек яв­ляются основными при принятии многих управленческих решений.

Оппоненты метода учета переменных затрат доказывают, что без по­стоянных издержек производство не сможет функционировать, а по­тому в оценке запасов должна участвовать и постоянная компонента производственных затрат. Таким образом, и переменные, и постоян­ные издержки должны рассматриваться как запасоемкие.

Рассмотрим порядок отражения операций на бухгалтерских счетах в условиях системы «директ-костинг». Прямые производственные затра­ты с кредита счетов 10, 70, 69 собираются по дебету счета 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательные производства». Переменная часть общепроизводственных расходов с одноименного счета 25 также списывается на счет 20 (23). Затраты, используя какую-либо базу рас­пределения, в дальнейшем будут отнесены на соответствующие носители затрат, т.е. будут участвовать в калькулировании.

Постоянная часть общепроизводственных издержек вместе с ком­мерческими и общехозяйственными расходами, рассматриваемыми как Периодические, при этом варианте не включаются в себестоимость объектов калькулирования (носителей затрат), а списываются на уменьшение выручки от реализации продукции.

Таким образом, применение системы «директ-костинг» на практике предполагает дифференцированный учет общепроизводственных расходов. Их следует разделить на постоянную и переменную части (О возможных методах и приемах такого деления см гл 2 ) К счету 25 создаются два субсчета: 25-1 « Общепроизводственные переменные расходы» и 25-2 «Общепроизводственные постоянные расходы». Обор„т счета 25-1 в конце отчетного периода, распределяясь по носителям затрат, списывается на счет 20 «Основное производство». Счет 25-2 закрывается счетом 90 «Продажи» (субсчет «Себестоимость продаж»)

Порядок учетных записей на счетах при учете затрат по системе «директ-костинг» проиллюстрирован на рис. 3.9. Необходимо обра­тить внимание на то, что остатки незавершенного производства и готовой продукции, т. е. запасы, оцениваются в этом случае по неполной (переменной) себестоимости.

Рис. 3.9. Схема учетных записей при калькулировании неполной себестоимости по методу «директ-костинг»

Использование системы «директ-костинг» кардинально меняет не только отечественную концепцию калькулирования, но и подходы к учету и расчету финансовых результатов. Применяемая в рамках этого метода схема построения отчета о доходах (как правило, двухступенча­тая) содержит два финансовых показателя: маржинальный доход (сум­ма покрытия) и прибыль.

Маржинальный доход – это разница между выручкой от продажи продукции и ее неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным расходам. В состав маржинального дохода входят прибыль и постоян­ные затраты предприятия. После вычитания из маржинального дохода постоянных издержек формируется показатель операционной прибыли

Как же влияет выбранный метод учета на величину себестоимости продукции, оценку запасов и прибыли предприятия? Рассмотрим сле­дующий пример.

Пример. Предприятием производятся два вида продукции - А и Б Прямые затраты на производство продукции А составляют 100 руб в том числе прямая заработная плата - 50 руб. Прямые затраты на производство продукции Б – 200 руб., из них заработная плата - 100 руб. За отчетный период дебетовый оборот по счету 25 «Общепроизводственные расходы» составляет 90 руб., по счету 26 «Общехозяйственные рас­ходы» - 120 руб. Для упрощения расчета предположим, что общепроизводственные расходы состоят только из переменной части. Допустим также, что: а) половина всех произведенных за отчетный период затрат материализовалась в готовой продукции, а вторая часть осталась в виде незавершенного производства, причем за отчетный период произведе­но 10 ед. готовой продукции А и 15 ед. изделия Б; б) вся произведенная продукция реализована. Выручка от продаж составила 400 руб.

Учет затрат по методу «директ-костинг» показан на рис. 3.10. К сче­ту 20 открыты два субсчета — для калькулирования себестоимости каждо­го вида продукции — 20-А и 20-Б. Прямые затраты отнесены непосред­ственно на носители затрат: 100 руб. — на продукцию А и 200 руб. — на продукцию Б. Затраты, собранные на счете 25, распределяются между про­дуктами А и Б пропорционально прямой заработной плате, т.е. в пропор­ции 1 : 2. Таким образом, из общей суммы общепроизводственных затрат в 90 руб. 30 руб. отнесено на продукцию А, 60 руб. — на продукцию Б.

Рис. 3.10. Пример учетных записей при калькулировании неполной себестоимости по методу «директ-костинг», руб.

Общехозяйственные расходы как периодические в сумме 120 руб. прямо списаны на себестоимость реализованной продукции.

Видно, что на производство продукции А в отчетном периоде затра­чено 130 руб. Половина из них (65 руб.) — себестоимость готовой про­дукции. По условию за отчетный период произведено 10 ед. продукции А. Следовательно, себестоимость одной единицы — 6,5 руб. В незавер­шенном производстве останется продукции А на сумму 65 руб.

Аналогичные расчеты по изделию Б позволяют оценить готовую про­дукцию (15 ед.) в 130 руб. Следовательно, себестоимость единицы из­делия Б составляет 130 : 15 = 8,7 руб. Незавершенное производство по изделиям Б оценивается в 130 руб.

Себестоимость всей готовой продукции — 195 руб. (65 + 130). Это переменная себестоимость. На счете 90 формируется первый финан­совый показатель — маржинальный доход; в данном случае он равен 205 руб. (400 — 195). После списания общехозяйственных расходов на счете 90 выводится второй показатель — прибыль, т. е. разница между маржинальным доходом и постоянными издержками. В приведенном примере операционная прибыль равна:

205 – 120 = 85 руб.

Поскольку готовой продукции на складе нет, запасы будут представле­ны лишь незавершенным производством. Его общий размер составляет:

65 + 130 = 195руб.

На рис. 3.11 представлен порядок учетных записей при калькулировании полной себестоимости. Отличие от предыдущей схемы состоит в том, что в калькулировании участвуют все расходы, включая и посто­янные. Таким образом, между продуктами А и Б помимо общепроизводственных будут распределяться и общехозяйственные расходы. База распределения — прямая заработная плата, пропорция распределения. как и прежде, составляет 1 : 2. Тогда на продукцию А будет отнесено 40 руб. общехозяйственных расходов, на продукцию Б — 80 руб. Дебе­товый оборот по счету 20-А с учетом прямых и общепроизводствен­ных расходов составит 170 руб.; из них половина — стоимость готовой продукции, а половина остается в незавершенном производстве. Сле­довательно, 10 ед. готовой продукции А оценивается в 85 руб., т. е. се­бестоимость единицы — 8,5 руб.

Рис. 3.11. Пример учетных записей при калькулировании полной себестоимости, руб.

По продукции Б имеем: изготовление 15 ед. обошлось предприя­тию в 170 руб., т.е. себестоимость единицы составляет:

170 : 15 = 11,3руб.

Себестоимость всей готовой продукции — 255 руб. (85 + 170). Сле­довательно, операционная прибыль составит:

400 – 255 = 145 руб.

Оценим запасы незавершенного производства. По продукции А их стоимость равна 85 руб., по продукции Б — 170 руб. Отсюда себестои­мость запасов составила 255 руб.

Результаты выполненных расчетов сведены в табл. 3.28.

Таблица 3.28