3.5.3. Калькулирование производственной себестоимости

В соответствии с Международными стандартами финансовой отчет­ности, как отмечалось в гл. 2, в себестоимость продукции должны быть включены лишь производственные затраты. Управленческие и коммер­ческие расходы в калькулировании производственной себестоимости участвовать не могут. Независимо от выбранных предприятием мето­дов калькулирования в соответствии с международными стандартами общехозяйственные расходы никогда не участвуют в калькулировании и в оценке запасов, а общей суммой относятся на финансовые резуль­таты предприятия. Приказ Минфина РФ от 27.03.1996 г. № 31 «О типовых формах квартальной бухгалтерской отчетности орга­низаций и указаниях по их заполнению в 1996 г.» впервые предоставил всем организациям право отражать в бухгалтерском учете производ­ственную себестоимость.

Этим документом всем организациям, независимо от вида их дея­тельности, разрешено с 1 января 1995 г. списание общехозяйственных расходов непосредственно на себестоимость реализованной продукции. Такой порядок учета позволил организациям сформировать не полную. а производственную себестоимость продукции и знаменовал собой оче­редной шаг российской методологии бухгалтерского учета в направле­нии к международным бухгалтерским нормам.

На сегодняшний день организациям предоставлено право выбора: спи­сывать общехозяйственные расходы на основное производство (в дебет счета 20) «Основное производство» или в уменьшение выручки от продаж (в дебет счета 90 «Продажи»). В ПБУ 10/99 «Расходы организа­ции» в этой связи отмечается: «...коммерческие и управленческие расхо­ды могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году в качестве расходов по обычным видам деятельности» [6].

Выбранный способ учета предприятия обязаны записать в своей учетной политике.

Списание общехозяйственных расходов на себестоимость продаж, минуя процесс калькулирования, имеет ряд преимуществ:

1. Снижение трудоемкости учета, его упрощение. Точное определение себестоимости продукции в рыночных условиях не является само­целью, тем более что не существует систем, позволяющих составить точную калькуляцию. Поэтому принципом исчисления себестоимости изделия должна быть не полнота включения затрат, а способ их отнесения на то или иное изделие. Необходимо подчеркнуть и то обстоятельство, что общехозяйственные затраты не связаны с производством данного конкретного изделия, а являются следствием содержания и обслуживания всего предприятия. Поэтому тезис о том, что эти расхо­ды в обязательном порядке должны включаться в расчет себестоимости изделия, можно подвергнуть критике.

2. Совокупная прибыль будет одной и той же при использовании разных систем калькулирования. Различия появляются в величине при были, относимой на каждый учетный период.

На предприятии ООО «Свет» (см. § 3.5.2) момент отгрузки опере­жает момент оплаты, условно-постоянные общехозяйственные расходы составляют в среднем 22% общей суммы расходов, приходящихся на отгруженную продукцию. Списание общехозяйственных расходом непосредственно в дебет счета 90 «Продажи» может завысить себесто­имость реализованной продукции, занизить прибыль на величину об­щехозяйственных расходов и тем самым уменьшить сумму периодического платежа по налогу на прибыль, что позволит предприятию вре­менно сохранить необходимые оборотные средства.

3. Данный способ списания расходов позволяет избежать капита­лизации постоянных накладных расходов в товарных запасах на скла­де, в неликвидных запасах в период, когда спрос на продукцию умень­шается. Калькулирование полной себестоимости на предприятиях, име­ющих запасы готовой продукции на складе (ООО «Свет» относится к их числу), приводит к капитализации части общехозяйственных рас­ходов. Увеличение товарных запасов ведет к увеличению налога на иму­щество предприятия. Следовательно, калькулирование производствен­ной себестоимости приведет к уменьшению налога на имущество. По крайней мере доля общехозяйственных расходов, приходящаяся на не­реализованную продукцию, не будет попадать под налогообложение.

От принятого предприятием порядка списания общехозяйственных расходов зависит последовательность заполнения формы внешней от­четности № 2 «Отчет о прибылях и убытках». Фрагмент этой формы, утвержденной ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» [5] и приказом Минфина РФ от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организации» [91, приводится в табл. 3.27 — цифры услов­ные, руб.

Затраты, связанные со сбытом продукции, а также расходы на про­дажу в данные строк 020 не включаются. По статье «Коммерческие рас­ходы» (строка 030) отражаются:

• организацией, занятой производством продукции, выполнени­ем работ и оказанием услуг, — затраты по сбыту, учитываемые на счете 44 «Расходы на продажу» и относящиеся к реализованной продукции (работам, услугам);

• организацией, занятой в торговой, снабженческой, сбытовой и иной посреднической деятельности, — расходы на продажу, учитывае­мые на одноименном счете 44 и приходящиеся на проданные товары.

Таким образом, строка 030 «Коммерческие расходы» заполняется всеми производственными организациями независимо от принятой Учетной политики.

Строка 040 заполняется организациями, списывающими общехо­зяйственные расходы непосредственно в дебет счета 90 «Продажи».

В случае если организацией не принят в учетной политике выше­указанный порядок списания общехозяйственных расходов, то их доля, относящаяся к реализованной продукции (работам, услугам), отража­ется по статье «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг». Таким образом, строки 020 и 040 формы № 2 заполняются орга­низациями по-разному, в зависимости от принятого в учетной полити­ке порядка списания общехозяйственных расходов.

Таблица 3.27

Показатели	Код строки	За отчетный период	Аналогичный период прошлого года
1. Доходы и расходы по обычным видам деятельности
выручка (нетто) от продажи товаров, ра- бот, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей)	010	1000	850
в том числе от продажи:
продукции	011	800	600
товаров	012	200	250
посреднических услуг	013	_	_
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг	020	700	650
в том числе проданных:
продукции	021	600	500
товаров	022	100	150
услуг	023	_	_
Валовая прибыль	029	300	200
Коммерческие расходы	030	30	40
Управленческие расходы	040	80	80
Прибыль (убыток) от продаж	050	190	80

Строка 040 формы № 2 названа «Управленческие расходы». Возникает вопрос: какие именно расходы организации должны быть отражены? Работники налоговых служб, как правило, включают сюда затраты, связанные с управлением производством: содержание работников аппарата уп­равления предприятия и его структурных подразделений; затраты на ко­мандировки, связанные с производственной деятельностью; содержание и обслуживание технических средств управления; оплата консультационных, информационных и аудиторских услуг, другие затраты по управле­нию. Таким образом, подобное толкование сужает содержание строки 040 до управленческих расходов, что, впрочем, соответствует ее названию.

Согласно плану счетов бухгалтерского учета [8], на данном счете по­мимо управленческих учитываются и хозяйственные расходы, не свя­занные непосредственно с производственным процессом. В частности, отражаются амортизационные отчисления и расходы на ремонт основ­ных средств управленческого и общехозяйственного назначения, аренд­ная плата за помещения общехозяйственного назначения и т. п.

Важной проблемой калькулирования производственной себестои­мости является порядок списания расходов со счета 26 «Общехозяй­ственные расходы» в дебет счета 90 «Продажи» в случае отсутствия у предприятия в отчетном периоде выручки.

Как было показано в гл. 2, о расходах предприятия начинают гово­рить лишь при возникновении у него доходов, и традиционно списа­ние затрат в дебет счета 90 производится лишь при появлении выручки от реализации продукции (работ, услуг).

В литературе [35] существует мнение о целесообразности в этом слу­чае прямой проводки.

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»

К-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы».

Это предложение направлено на совершенствование существующей ныне методологии бухгалтерского учета.

Однако если следовать рекомендациям Минфина РФ, то на сумму, учтенную по счету 26 «Общехозяйственные расходы», следует составить две бухгалтерские записи:

Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»

К-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»

и

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»

К-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Прибыль / убыток от продаж».

Соответственно и заполнение строки 040 «Управленческие расхо­ды» формы № 2 не должно увязываться с фактом получения выручки от продажи продукции (работ, услуг).