2.2.3. Классификация затрат для контроля и регулирования деятельности центров ответственности

Рассмотренные выше классификации затрат не решают всех задач по контролю за ними. Как правило, продукция в процессе своего изго­товления проходит ряд последовательных стадий в различных подраз­делениях предприятия. Располагая сведениями о себестоимости про­дукции, невозможно точно определить, как распределяются затраты между отдельными производственными участками (центрами ответ­ственности). Эту задачу можно решить, если установить связь затрат и доходов с действиями лиц, ответственных за расходование ресурсов. Такой подход в управленческом учете назван учетом затрат по цент­рам ответственности, он может реализовываться на практике при де­лении затрат на регулируемые и нерегулируемые (или контролируемые и неконтролируемые).

Регулируемые затраты подвержены влиянию менеджера центра от­ветственности, на нерегулируемые он воздействовать не может. Работа менеджера оценивается по способности управлять регулируемыми зат­ратами.

Например, производственным цехом допущен перерасход материа­лов. Являются 'ли эти затраты регулируемыми для начальника цеха? Ответ неоднозначен. Если перерасход связан с нарушением трудовой или технологической дисциплины в цехе, то эти затраты окажутся кон­тролируемыми. Если же причина кроется в низком качестве поступив­ших в цех материалов, то эти непроизводительные затраты рассматри­ваются как не регулируемые начальником цеха, и «на ковер» вызовут начальника отдела снабжения.

2.3. Организация учета производственных затрат

Под организацией учета производственных затрат понимается, во-пер­вых, система используемых предприятием бухгалтерских счетов и, во-вто­рых, применяемые предприятием подходы к группировке своих издержек. Последнее зависит от того, что является объектом учета затрат.

На организацию учета производственных затрат оказывает влияние ряд факторов: вид деятельности предприятия, его размер, организаци­онная структура управления, правовая форма и т.п. Принимая во внима­ние эти обстоятельства и учетную политику на будущий год, предприя­тие определяет, какие синтетические счета первого и второго порядка следует включить в рабочий план счетов и какие аналитические счета необходимо открыть к этим счетам.

2.3.1. Формирование рабочего плана счетов

С технической точки зрения бухгалтерский управленческий учет можно рассматривать как аналитический учет затрат. Какое же количество сче­тов необходимо предприятию для организации этого учета? Пусть пред­приятием производится 10 видов продукции из 100 видов различных ма­териалов и при этом существует 5 центров ответственности. Для того чтобы информация управленческого учета отвечала на три вопроса: 1) какие ис­пользовались материалы в производстве? 2) сколько материалов пошло на изготовление того или иного продукта? 3) в каком центре ответствен­ности потреблены материалы? — необходимо иметь как минимум 115 сче­тов (10 + 100 + 5). Степень детализации рабочего плана счетов зависит от потребностей руководства в той или иной информации.

Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрены счета для учета затрат на производство. В ныне действующем счетном плане не пре­дусмотрено специального раздела для счетов управленческого учета, и они встречаются по существу во всех его частях. Сегодня для ведения бухгалтерского управленческого учета предназначены:

• счета учета внеоборотных активов — 01, 02, 04, 05;

• счета учета производственных запасов — 10, 15, 16, 20, 21, 23, 25, 26,28,29;

• счета учета готовой продукции и товаров — 41, 42, 43, 44, 45.

Счет 20 «Основное производство» предназначен для обобщения ин­формации о затратах основного производства. По дебету счета отража­ют прямые затраты, связанные с выпуском продукции. Прямые затра­ты списывают на счет 20 с кредита счетов учета производственных за­пасов. На этот счет списываются затраты со счетов 23 и 28, а также косвенные расходы, собираемые на счетах 25 и 26. Кредит счета 20 от­ражает суммы фактической себестоимости завершенной производством Продукции. Эти суммы могут списываться со счета 20 на счета 43, 90, 40. Остаток на конец месяца по счету 20 свидетельствует о стоимости Незавершенного производства.

Под незавершенным производством понимается продукция частич­ной готовности, т.е. не прошедшая всех стадий обработки. К незавер­шенному производству относятся материалы и полуфабрикаты, по­ступившие в производство, а также готовая продукция, не прошед­шая через ОТК. Незавершенное производство разрешается оценивать по фактической себестоимости, по плановой (нормативной), по пря­мым затратам. В массовом и серийном производствах разрешено про­изводить оценку незавершенного производства только по стоимости сырья и материалов. В частности, это относится к текстильной про­мышленности. Стоимость остатков незавершенного производства рас­считывают по данным инвентаризационных описей или по данным оперативного учета. Аналитический учет ведется по видам затрат и видам выпускаемой продукции, а также по подразделениям предпри­ятия.

Счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства» используют предприятия, учитывающие затраты по полуфабрикатному методу. По своему содержанию он близок к счетам учета производственных запа­сов. По дебету счета формируется информация о стоимости полуфаб­рикатов собственного производства, по кредиту — о стоимости потреб­ленных полуфабрикатов собственного производства на те или иные цели. Подробнее речь об этом счете идет в гл. 3.4.2.

Счет 23 «Вспомогательные производства» включают в свой рабо­чий счетный план те предприятия, где вспомогательные (подсобные) производства выделены в самостоятельные подразделения (транспор­тный, ремонтный цех, котельная и т.п.). Аналитический учет ведется по видам производств.

Счет 25 «Общепроизводственные расходы» ведут предприятия с це­ховой структурой управления, которым необходимо получать инфор­мацию об общепроизводственных расходах по цехам основного и вспо­могательного производства (о расходах на освещение, отопление, на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, о заработной плате производственного персонала цехов, занятого обслуживанием произ­водства, и т.п.). Если структура предприятия построена не по цеховому признаку, а общепроизводственные расходы планируют в целом по предприятию, то учет на счете 25 также ведут в целом по предприятию без разграничения по производственным подразделениям (цехам, уча­сткам, переделам) предприятия. Часто в таких случаях учет общепро­изводственных расходов осуществляется в составе общехозяйственных расходов на отдельном субсчете счета 26.

Счет 26 «Общехозяйственные расходы» предназначен для обобще­ния информации об управленческих и хозяйственных расходах, не связанных непосредственно с производственным процессом. Здесь на­капливается информация о затратах на содержание общехозяйствен­ного персонала, не связанного с производственным процессом, о на­копленных амортизационных отчислениях по основным средствам уп­равленческого и общехозяйственного назначения и т.п. Расходы, учтенные по счету 26, списываются в дебет счетов 20 и 23 или 90 (в соответствии с выбранной учетной политикой предприятия). Ана­литический учет по счету 26 ведется по каждой статье соответствую­щих смет, центру ответственности и месту возникновения затрат.

Счет 28 «Брак в производстве» используется для обобщения инфор­мации о потерях от брака в производстве. Аналитический учет ведут по отдельным цехам, видам продукции, статьям расходов, причинам и ви­новникам брака.

Счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» используется предприятиями, на балансе которых числятся объекты социально-куль­турной сферы: профилактории, дошкольные учреждения, столовые, пансионаты и т.п. Как правило, это крупные промышленные предпри­ятия.

Затраты на содержание обслуживающих производств и хозяйств учи­тываются по дебету счета 29. До перехода промышленных предприя­тий на рыночные условия хозяйствования этот счет традиционно имел дебетовое сальдо, свидетельствовавшее о превышении расходов над доходами обслуживающих производств и хозяйств. Убыток списывал­ся в дебет счета 81 «Использование прибыли» или в дебет счета 88 «Не­распределенная прибыль (непокрытый убыток)».

В условиях рыночных отношений все чаще встречаются случаи ока­зания обслуживающими хозяйствами услуг не столько персоналу сво­его предприятия, сколько сторонним посетителям. Так, медсанчасть бывшего оборонного предприятия, лечившая ранее лишь своих ра­ботников, сегодня, пользуясь диагностическим оборудованием соб­ственного производства, оказывает платные медицинские услуги на­селению. Сам же завод простаивает, его мощности не загружены. В этих условиях для отражения результатов деятельности медсанчас­ти, очевидно, в бухгалтерском управленческом учете целесообразнее использовать счет 90 «Продажи» взамен счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» применяется на пред­приятиях с нормативным методом учета затрат. По дебету счета отражается фактическая, а по кредиту — нормативная себестоимость. Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов определяется откло­нение фактической себестоимости от нормативной, которое впослед­ствии отражается на счете 90.

Счет 43 «Готовая продукция» предназначен для обобщения инфор­мации о наличии и движении готовой продукции. Этот счет использу­ется предприятиями материального производства. Оприходование го­товой продукции, изготовленной (полученной) для реализации, в том числе и продукции, частично предназначенной для собственных нужд предприятия, отражается по дебету счета 43 «Готовая продукция» в кор­респонденции со счетами учета затрат на производство. Отгруженная или сданная на месте покупателям (заказчикам) готовая продукция, расчетные документы за которую предъявлены этим покупателям (за­казчикам), списывается в порядке реализации со счета 43 «Готовая про­дукция» в дебет счета 90 «Продажи».

На счете 44 «Расходы на продажу» собирается информация о расхо­дах, связанных с реализацией продукции и доставкой ее потребителю. Этот счет используется промышленными предприятиями. Им же пользуются предприятия торговли. Здесь отражаются расходы на пере­возку товаров, на оплату труда, на аренду и содержание зданий и поме­щений, на рекламу и т.п.

Наконец, счет 45 «Товары отгруженные» предназначен для обобще­ния информации о наличии и движении отгруженной продукции (то­варов), если договором поставки предусмотрен отличный от общего порядка момент перехода права собственности от продавца к покупа­телю. Кроме того, здесь учитываются готовые изделия, переданные другим предприятиям для реализации на комиссионных или иных на­чалах.

В системе бухгалтерского управленческого учета, конечно, же ис­пользуются счет 90 «Продажи», счета расчетов — 60, 62, 67, 68, 69, 70, 76, 79, а также главный счет учета финансовых результатов — 99 «При­были и убытки».

Представленный обзор позволяет заключить, что в системе управ­ленческого учета задействовано большинство бухгалтерских синтети­ческих счетов. Если принять во внимание, что в развитие к ним откры­вается множество субсчетов и аналитических счетов, необходимых для решения различных управленческих задач, то становится очевидным: работа бухгалтера-аналитика немыслима без использования вычисли­тельной техники. На сегодняшний день современные ПЭВМ — необ­ходимый инструмент в работе специалиста по управленческому учету.

Одним из шагов по реализации Программы реформирования бухгал­терского учета в соответствии с Международными стандартами финан­совой отчетности, принятой в январе 1998 г., стало утверждение нового Циана счетов бухгалтерского учета коммерческих организаций. Его прак­тическое использование позволит решить двуединую задачу — обеспе­чить прозрачность внешней финансовой отчетности и сохранить ком­мерческую тайну бухгалтерского управленческого учета.