Формат отчетов центров затрат различных уровней управления, руб.

Показатели	Отчетный период		Всего с начала года
	по смете	отклонение	по смете	отклонение
Отчет бригадиру бригады № 1
Основные материалы	4300	-100	13400	+120
Прямые трудовые затраты	21400	+240	56830	+840
Вспомогательные материалы	1 850	-30	4000	-80
Энергия на технологические цели	980	+35	2940	+250
Прочее	340	+ 10	540	+40
Итого по бригаде №1	28870	+ 155	77710	+1 170
Отчет начальнику производственного цеха
Бригада №1	28870	+155	77710	+1170
Бригада №2	17720	+111	64850	+890
Бригада №3	22340	+ 10	68500	+360
Бригада №4	19850	-30	64320	+180
Итого по бригадам	88780	+246	275 380	+2600
Общецеховые расходы:
заработная плата мастера цеха с начислениями	12600	0	70000	0
амортизация оборудования цеха	10400	0	30800	0
электроэнергия на освещение	3500	+260	10450	+640
уборка помещений цеха	1890	-67	8350	-300
Итого по бригадам с учетом общецеховых расходов	117170	+439	394 980	+2940
Отчет генеральному менеджеру завода
Производственный цех	117170	+439	394 980	+2940
Фрезерный цех	120300	-390	430 600	-870
Сборочный цех	134790	+580	487 320	+1980
Литейный цех	89350	-190	302 679	+230
Итого по цехам	461 610	+439	1 615579	+4280
Общехозяйственные расходы:
амортизация здания заводоуправления	3500	0	16500	0
отопление и освещение	8400	+150	21 300	+478
заработная плата администрации с начислениями	23500	+ 1230	48760	+4578
Итого затраты завода	497010	+1819	1 702139	+9336

Как отмечалось выше, отчеты более высокого уровня управления не должны быть результатом суммирования показателей отчетов ни­жестоящим руководителям. Другими словами, общие затраты из отче­та вышестоящему руководителю не являются суммой затрат из отчетов менеджерам, находящимся под его руководством. Например, из табл. 7.6 видно, что величина затрат в отчете начальнику производственного цеха (117 170 руб.) больше, чем сумма затрат, показанная в отчетах бригади­рам (88 780 руб.). Это является следствием практической реализации одного из принципов системы управленческого учета — разделения затрат на контролируемые и неконтролируемые и игнорирования неконтролируемых затрат.

При этом следует понимать, что в конечном счете все затраты контро­лируются кем-то. Так, менеджер завода отвечает за общехозяйственные затраты, на которые не могут воздействовать начальники цехов (напри­мер, заработная плата администрации с начислениями, расходы на осве­щение и отопление общезаводского характера и т. д.). Эти затраты явля­ются общими для всех цехов и поэтому не контролируются их начальниками. Аналогично начальники цехов несут ответственность за общецеховые затраты, на которые бригадиры не способны воздействовать (амортизация цехового оборудования, освещение и отопление цеха и т. д.).

Кроме того, администрация может принять дополнительное ре­шение о том, что определенные менеджеры не должны нести от­ветственности за некоторые затраты, которые в принципе они могли бы контролировать.

Рассмотрим две статьи затрат, контролируемых менеджерами: рас­ход электроэнергии и оплата телефонных услуг. Контроль расхода элек­троэнергии на рабочих местах менеджеров всех уровней требует в свою очередь организации системы контроля за тем, чтобы работники вы­ключали свои компьютеры в конце рабочего дня. Контроль расходов за пользование телефоном предполагает введение системы кодирова­ния междугородной и международной телефонной связи для регистра­ции и оплаты личных звонков. Мероприятия, позволяющие осуще­ствить контроль этих затрат, оказываются весьма дорогостоящими, да и сами затраты невелики. Поэтому в данном случае администрации выгоднее признать их неконтролируемыми для менеджеров по крайней мере по двум причинам:

• незначительность этих затрат;

• соблюдение принципа экономичности.

Выгоды, которые могли бы быть получены, например, от экономии электроэнергии, должны быть выше дополнительных затрат на их по­лучение, т. е. на установление в каждом отделе измерительных приборов и контролирующих систем, составление и обработку дополнительных отчетов и т. д. В любом случае во внутреннюю отчетность включаются лишь контролируемые затраты.

В основе составления отчетов по центрам прибыли также лежит принцип контролируемости.

Пример. Рассмотрим деятельность заочного вуза, имеющего в своем составе помимо московского отделения два филиала на правах структур­ных подразделений: филиал № 1 в Архангельске и филиал № 2 в Челя­бинске. Все подразделения вуза оказывают два вида платных образователь­ных услуг — получение высшего экономического образования на базе имеющегося технического (программа А) и непрерывного первого об­разования на базе среднего экономического (программа Б). Каждая образовательная программа возглавляется специально назначенным руководителем.

Расходы и доходы могут быть идентифицированы с деятельностью каждого структурного филиала, поэтому эти структурные подразделе­ния можно рассматривать как центры прибыли. Более того, в качестве центров прибыли можно рассматривать и образовательные про­граммы, так как каждая из них имеет свою смету и по каждой подводятся результаты деятельности.

Смета затрат рассчитывается перед началом учебного года. При этом учитывается деление всех затрат на постоянные и переменные. К переменным относятся заработная плата преподавательского соста­ва, обеспечение контингента методической и учебной литературой, стоимость расходных материалов. Остановимся подробнее на мето­дике расчета этих показателей.

Заработная плата преподавательского состава (с отчислениями). До­пустим, второе образование в предстоящем году пожелают получить в филиале № 1 300 человек. Учебной программой предусмотрено, что на каждого обучающегося в год будет затрачено 80 часов времени преподавательского труда (проверка и рецензирование письменных конт­рольных и курсовых работ, проведение собеседований по ним, индивидуальных консультаций, зачетов, экзаменов и т. д.). Допустим далее, что ставка оплаты преподавательского труда — 45 руб. в час. Тогда пла­нируемая сумма этой статьи калькуляции составит:

300 × 80 г 45 = 1080 тыс. руб.

Обеспечение методической литературой. Планируется, что в предсто­ящем году в расчете на каждого обучающегося понадобится издать ме­тодическую литературу в объеме 90 п.л., причем стоимость 1 п.л. ожи­дается на уровне 8 руб. Следовательно, плановой калькуляцией по этой статье будет предусмотрена сумма

300 × 90 × 8 = 216,0 тыс. руб.

Аналогично рассчитываются расходы по обеспечению контингента учебной продукцией. В последние годы эти затраты вузов растут опере­жающими темпами (т.е. являются прогрессивными), что связано с из­менениями в учебных программах, существенной перестройкой пре­подаваемых дисциплин и как следствие — с необходимостью частого обновления библиотечного фонда. Допустим, в предстоящем году пред­полагается обеспечить каждого студента десятью учебниками, причем ожидаемая цена одной книги — 80 руб. Следовательно, по этой статье в плановой калькуляции будет значиться сумма

300 × 10 × 80 = 240,0 тыс. руб.

Наконец, последней переменной статьей затрат является стоимость расходных материалов. Здесь имеется в виду стоимость бумаги, мела, расходных материалов для ксероксов, прочие затраты, связанные с про­ведением учебных занятий и подготовкой различных раздаточных ма­териалов. Норма расхода таких затрат в расчете на одного студента — 250 руб. в год. Тогда на весь контингент следует запланировать сумму в размере

300 × 250 = 75,0 тыс. руб.

Остальные затраты являются для филиала постоянными, не завися­щими от численности контингента. Они прежде всего планируются по структурному подразделению в целом с учетом уровня, достигнутого в предыдущем отчетном году, ожидаемых темпов инфляции, других фак­торов, а затем распределяются между отдельными видами образова­тельных услуг, оказываемых филиалом, пропорционально численности обучаемого контингента. Например, если административно-управленческие затраты филиала (заработная плата администрации, методис­тов, МОП, командировочные расходы, коммунальные платежи, амор­тизация основных средств, обслуживание средств программного обеспечения и т. д.) планируются в сумме 600 тыс. руб. При этом пред­полагается оказание двух видов платных образовательных услуг: второго образования — программа А (контингент — 300 человек) и непре­рывного первого образования на базе среднего специального — про­грамма Б (контингент — 100 человек). Тогда административно-управ­ленческие расходы, приходящиеся на программу А, составят:

600 : (300 + 100) × 300 = 450 тыс. руб.

Аналогичные расчеты выполняются по другим статьям постоянных затрат. В итоге смета расходов по предоставлению филиалом второго высшего образования может иметь следующий вид (табл. 7.7):

Таблица 7.7