5.4 Учет аренды основных средств.

Основные средства могут передаваться организацией в текущую (краткосрочную) аренду или лизинг. Передача основных средств в текущую аренду осуществляется на основании договора аренды и оформленного акта приёма-передачи объекта основных средств формы ОС – 1.

Краткосрочная аренда позволяет арендодателю более эффективно использовать принадлежащие ему основные средства, которые по каким-либо причинам временно не используются. В этом случае собственник имущества получает дополнительный доход в виде арендной платы, а арендатор может временно использовать эти основные средства без расходования средств, предназначенных на капитальные вложения.

Арендодатель при передаче отдельных объектов основных средств в аренду в бухгалтерском учёте составляет внутреннюю запись по счёту 01 «Основные средства» или отражает эту операцию в инвентарной картотеке путем перемещения карточки объекта в раздел «Основные средства, переданные в аренду».

Синтетический учёт арендованных основных средств арендатор ведёт на одноимённом забалансовом счёте 001. Регистром аналитического учёта является копия инвентарной карточки, которую составляет арендодатель и передаёт арендатору вместе с актом приёма-передачи объекта. Карточки и принятые в аренду объекты имеют инвентарные номера, присвоенные арендодателем. В инвентарной картотеке арендатора эти карточки хранятся в разделе «Арендованные основные средства».

Со стоимости каждого объекта основных средств, переданных в аренду, арендодатель по установленным нормам начисляет амортизацию, а также несёт расходы по их обслуживанию и т.п., суммы которых предварительно учитывают на счёте 23 «Вспомогательные производства» по элементам затрат. По окончании месяца общая их сумма с этого счёта списывается на дебет счёта 90 «Продажи». В подразделениях ОАО «РЖД» сдача в аренду имущества относится к обычным видам деятельности, поэтому арендная плата, получаемая арендодателем отражается как выручка.

Учёт расчётов по аренде основных средств ведут на счёте 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами». Арендная плата может начисляться ежемесячно или авансом за более длительное время: квартал, полгода или год. При ежемесячном начислении арендодатель причитающуюся арендную плату отражает в учете как выручку записью по дебету счёта 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счёта 90 «Продажи».

Арендатор основных средств на сумму арендной платы увеличивает издержки производства в виде общехозяйственных расходов, составляя бухгалтерскую запись по дебету счёта 26 «Общехозяйственные расходы» и кредиту счёта 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами».

Если договором аренды предусмотрено авансовое начисление арендных платежей, то арендодатель причитающуюся их сумму отражает по кредиту счёта 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками», субсчёт «Расчёты по авансам полученным» и дебету счёта 51 «Расчётные счета», а арендатор – по дебету счёта 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками», субсчёт «Расчёты по авансам выданным» и кредиту счёта51 «Расчётные счета». При наступлении соответствующего отчетного месяца доля начисленных авансов арендодателем относится на увеличение выручки по дебету счёта 62 и кредиту счёта 90, а арендатор погашает задолженность за счёт общехозяйственных расходов: дебет счёта 26, кредит счёта 60.

По истечении срока аренды объекты основных средств возвращают арендодателю. Возврат оформляют актом приёма-передачи основных средств, на основании которого бухгалтерия арендатора учитывает эту операцию по кредиту забалансового счёта 001 «Арендованные основные средства». К бухгалтерской записи прикладывают изъятую из картотеки копию инвентарной карточки объекта.

Лизинг – это сдача в аренду различных видов основных средств преимущественно на среднесрочный и долгосрочный период. Осуществляется лизинг в рамках трехсторонней сделки: лизинговая фирма (предприятие) – арендодатель приобретает у изготовителя (владельца) имущество по выбору клиента (арендатора), которое и передается в распоряжение (аренду) последнему. Отношения сторон оформляются лизинговым соглашением (контрактом), включающим: стоимость сдаваемого в аренду имущества и срок действия контракта, размер арендной платы, процентную ставку, периодичность платежей, остаточную стоимость имущества по окончании срока аренды и др. В период действия соглашения юридическое право собственности на имущество принадлежит арендодателю, а право на пользование – арендатору.

Использование лизинга для финансирования приобретения и использования основных средств позволяет арендатору пользоваться имуществом без единовременного крупного вложения собственных средств на их покупку; уменьшить часть облагаемой налогом прибыли на сумму арендных платежей, который рассматриваются как текущие расходы; обеспечить ускоренную амортизацию оборудования, так как срок аренды, как правило, меньше нормативных сроков амортизации.

Различают два вида лизинга: оперативный и финансовый.

При оперативном лизинге арендодатель может сдавать в краткосрочную аренду (до одного года) транспортные средства, строительную технику, приборы и т.п. Особенностью этого вида является то, что после эксплуатации указанные средства возвращаются их владельцу – арендодателю и лизингополучатель не обладает правом выкупа полученного имущества.

Лизингополучатель полученное имущество учитывает на забалансовом счёте 001 «Арендованные основные средства», а за пользование им начисляет арендные платежи путем включения их в издержки производства: дебет счёта 26 «Общехозяйственные расходы», кредит счёта 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками». Лизингодатель на сумму арендных платежей выписывает счёт арендатору и отражает эту операцию по дебету счёта 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками» и кредиту счёта 90 «Продажи».

Наряду с выручкой от лизинговой деятельности лизингодатель учитывает расходы по содержанию и обслуживанию имущества, сданного в аренду, используя для этого счёт 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» или счёт 23 «Вспомогательные производства», в зависимости от вида сдаваемого в аренду имущества – производственного или непроизводственного. Общая сумма этих расходов в конце месяца списывается с кредита счетов 29 (23) на дебет счёта 90 «Продажи» для определения финансового результата.

Финансовый лизинг является наиболее широко применяемой формой арендных отношений. Он характеризуется средне- и долгосрочным характером договоров, в процессе реализации которых происходит амортизация полной или большей части стоимости имущества, а также передачей права собственности на имущество арендатору по окончании срока аренды.

Существенной чертой финансового лизинга является невозможность расторжения договора в течение так называемого основного срока аренды, т.е. срока, необходимого для возмещения расходов арендодателя.

По условиям договора лизингополучатель может принимать или не принимать на свой баланс лизинговое имущество, в связи с этим определяется порядок учета операций у лизингодателя и лизингополучателя.

Лизинговая фирма приобретает движимое или недвижимое имущество у определенных продавцов по заказу арендатора и фактические затраты по приобретению учитывает на счёте 08 «Вложения во внеоборотные активы», с которого объекты имущества, подлежащие сдаче в аренду, оприходуются по дебету счёта 03 « Доходные вложения в материальные ценности».

Сумма по договору финансового лизинга включает затраты арендодателя на приобретение имущества и процентное вознаграждение, образующее его доход.

Лизиногополучатель относит лизинговые платежи на себестоимость своей продукции, уменьшая таким образом сумму налога на прибыль, что призвано стимулировать развитие этой формы финансирования долгосрочных инвестиций. В связи с этим, акционерному обществу «РЖД» более рационально использовать финансовый лизинг при реализации программы обновления подвижного состава, другой техники, чем осуществлять единовременные капитальные вложения.

Если по условиям договора переданное имущество остается на балансе лизингополучателя до момента его выкупа, то сдачу в аренду отражают записями внутри счёта 03 «Доходные вложения в материальные ценности» по отдельному субсчёту «Имущество, сданное в аренду». Лизингополучатель это имущество учитывает на забалансовом счёте 001 «Арендованные основные средства».

Срок действия договора финансового лизинга обычно определяется сроком амортизации объекта лизинга. Сумму начисленной амортизации лизингодатель накапливает по кредиту счёта 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции с дебетом счетов затрат на производство.

В тех случаях, когда суммы начисленных лизинговых платежей превышают стоимость принятого в аренду имущества, разницу относят на расходы будущих периодов (дебет счёта 97) с кредита счёта 76 субсчёт «Арендные обязательства» с последующим списанием на издержки производства доли разницы, приходящейся на отчетный период (дебет счетов 29, 23, кредит счета 76).

При передаче объекта лизинга в собственность арендатора лизингодатель списывает сумму накопленной амортизации записью по дебету счёта 02 и кредиту счёта 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

В свою очередь, лизингополучатель стоимость этого объекта списывает с забалансового счёта 001 «Арендованные основные средства» и одновременно на ту же сумму увеличивает стоимость собственных средств путем составления записи по дебету счёта 01 «Основные средства» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств».

При передаче объекта лизинга (по условиям договора) на баланс лизингополучателя арендодатель уменьшает стоимость лизингового имущества и увеличивает дебиторскую задолженность по лизинговым платежам, отражая эту операцию по дебету счёта 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счёта 03. Кроме того, задолженность увеличивается на сумму лизингового вознаграждения (дебет счёта 76, кредит счёта 98 «Доходы будущих периодов»). Так как в течение всего срока аренды лизингодателем сохраняется право собственности на объекты лизинга, то их передача лизингополучателю одновременно отражается им на забалансовом счете 011 «Основные средства, сданные в аренду». По мере поступления лизинговых платежей на счета денежных средств соответствующая доля лизингового вознаграждения, относящаяся к отчетному периоду, списывается лизингодателем со счёта 98 «Доходы будущих периодов» в кредит счёта 90 «Продажи» как выручка этого периода. Если лизинговое вознаграждение учитывается по предъявленным бухгалтерским документам, то оно отражается по дебету счёта 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счёта 90 «Продажи».

При принятии к учёту объектов лизинга на баланс лизингополучателя последний на сумму арендных обязательств согласно договору лизинга дебетует счёт 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с кредитом счёта 76, субсчёт «Арендные обязательства». На счёт 08 лизингополучатель относит и другие расходы, связанные с получением объекта лизинга. По сформировавшейся первоначальной стоимости объекты лизинга принимаются к учету по счету 01 субсчет «Основные средства, принятые в аренду». По мере начисления лизинговых платежей арендные обязательства лизингополучателя уменьшаются (дебет счета 76, субсчет «Арендные обязательства»») и увеличиваются текущие обязательства по лизинговым платежам (кредит счета 76, субсчет «Расчёты по лизинговым платежам»). По окончании срока договора лизинга и оплаты всей предусмотренной им суммы объект переходит в собственность лизингополучателя, что в его учете отражается записью по дебету счета 01 субсчет «Основные средства собственные» и кредиту счет 01 субсчет «Основные средства, принятые в аренду».

Лизингодатель соответственно снимает эти объекты с забалансового счёта (кредит счета 011 «Основные средства, сданные в аренду»).

Общая схема учета финансового лизинга показана на рис.5.1 и 5.2.