9.2.4 Методологические подходы к формированию себестоимости продукции в зависимости от способов ее расчета
В зависимости от способов расчета себестоимости продукции выделяют следующие методологические подходы: нормативный и факторный методы, способы прямого счета, коэффициентный и комбинированный способы.
Нормативный метод формирования себестоимости продукции представляет собой процесс планирования и учета затрат в соответствии с имеющимися на предприятии нормами и нормативами расхода материально-энергетических, трудовых и прочих ресурсов на производство и реализацию продукции.
Для формирования полной нормативной себестоимости необходимо определить обоснованные нормы расхода ресурсов по всем статьям прямых и косвенных затрат. Планирование нормативных калькуляций и нормативных затрат– сложный и трудоемкий процесс.
Фактическая себестоимость продукции при нормативном методе определяется как сумма затрат по действующим нормам на начало отчетного периода, величины фактического отклонения от норм и величины изменения норм, если таковое изменение имело место.
С/сть факт = С/сть норм ± Отклонение от норм ± Изменение норм (9.1)
где С/сть факт - себестоимость продукции фактическая;
С/сть норм - себестоимость продукции нормативная;
Отклонение от норм - величина отклонений от норм;
Изменение норм - величина изменения норм.
Поскольку себестоимость является стоимостным показателем, при учете отклонений необходимо учитывать одновременно отклонения фактического расхода ресурсов в натуральном выражении от их нормативного количества и отклонения в учетных ценах за единицу ресурса.
Отечественный нормативный метод формирования себестоимости имеет западный прообраз - систему «стандарт-кост» (Standart Costing). Практическое распространение система стандарт-кост получила в США с конца 20-х годов. Позже идея стандартных издержек была широко заимствована из американской практики. Впервые нормативный метод был опробован в СССР на харьковском заводе «Серп и молот» в 1930 г., а в 1932 г. уже 12 советских предприятий работали на основе нормативного учета.
При социализме нормативный метод получил распространение в тех отраслях, которые характеризовались массовым и серийным характером производства. В настоящее время нормативный метод калькулирования себестоимости в России носит фрагментарный характер.
Метод стандарт-кост и отечественный нормативный метод имеют много общего. Оба метода подразумевают наличие развитой системы нормирования (стандартизации) всех затрат и предполагают систематическую оценку возникающих отклонений от норм (стандартов). Причем это делается в целях оперативного вмешательства и управления, для принятия мер по предотвращению негативных отклонений в будущем.
Кроме того, оба метода ориентированы на формирование полной себестоимости продукции.
Вместе с тем, методы имеют существенные различия, из которых основными являются следующие:
1) в стандарт-косте косвенные расходы относятся на себестоимость продукции в пределах установленных норм, а выявленные отклонения от норм списываются на счет финансовых результатов. Возможен также вариант отнесения отклонений на виновных лиц.
При нормативном методе косвенные затраты относятся на себестоимость продукции в сумме фактических расходов;
2) стандарт-кост широко используется для оценки запасов материальных ресурсов и готовой продукции складе, нормативный метод учета фактических затрат для этих целей не применяется;
3) в системе стандарт-кост используется больше норм и нормативов, соответственно, выявляется больше разновидностей отклонений от них. Нормативный метод ориентирован, в основном, на выявление отклонений по видам продукции, в стандарт-косте отклонения анализируются в более широком аспекте: в разрезе мест возникновения затрат, по видам продукции, деятельности и т.д.
Факторный метод формирования себестоимости
Метод планирования себестоимости продукции факторным позволяет учесть многие факторы, которые будут наиболее существенно образом влиять на себестоимость продукции в плановом периоде. При этом методе учитываются следующие факторы:
1) технические, т.е. внедрение на предприятии в плановом периоде новой техники и технологии;
2) организационные. Под этими факторами понимается совершенствование организации производства и труда на предприятии в плановом периоде (углубление специализации и кооперирования, совершенствование организационной структуры управления предприятием, внедрение бригадной формы организации труда, НОТ и др.);
3) изменение объема, номенклатуры и ассортимента выпускаемой продукции;
4) уровень инфляции в плановом периоде;
5) специфические факторы, которые зависят от особенностей производства. Например, для горных предприятий — изменение горно-геологических условий разработки полезных ископаемых; для сахарных заводов — изменение содержания сахара в сахарной свекле.
Все эти факторы в конечном итоге влияют на объем выпуска продукции, производительность труда (выработку), изменение норм и цен на материальные ресурсы.
Методика планирования себестоимости продукции факторным способом приведена на условном примере.
Пример. За отчетный год на предприятии объем товарной продукции составил 15 млн. руб., ее себестоимость — 12 млн. руб., в том числе заработная плата с отчислениями на социальные нужды — 4,8 млн. руб., материальные ресурсы — 6,0 млн. руб.
Условно-постоянные расходы в себестоимости продукции составили 50 %.
В плановом периоде предусматривается за счет реализации плана организационно-технических мероприятий увеличить объем товарной продукции на 15 %, повысить производительность труда на 10 %, среднюю заработную плату на 8 %. Нормы расхода материальных ресурсов в среднем снизятся на 5%, а цены на них возрастут на 6 %.
Необходимо определить плановую себестоимость товарной продукции и плановые затраты на 1 руб. товарной продукции.
Решение
1. Определяются затраты на 1 руб. товарной продукции в отчетном периоде:
12 : 15 = 0,8 руб.
2. Рассчитываются плановые затраты на выпуск товарной продукции, если бы в плановом периоде затраты на 1 руб. товарной продукции остались на уровне отчетного периода:
15 • 1,15 • 0,8 = 13,8 млн. руб.
3. Определяется величина изменения себестоимости продукции за счет реализации в плановом периоде организационно-технических мероприятий:
а) за счет роста производительности труда
т. е. за счет этого фактора себестоимость продукции снизится на 0,8%;
б) за счет изменения объема производства
т.е. за счет этого фактора себестоимость продукции снизится на 6,5%;
в) за счет изменения норм и цен на материальные ресурсы
т.е. за счет этого фактора себестоимость продукции увеличится на 0,35%.
Общая величина снижения себестоимости продукции за счет влияния всех факторов составит:
4. Определяется плановая себестоимость продукции:
13,8 • 0,9305 = 12,84 млн. руб.
5. Определяются плановые затраты на 1 руб. товарной продукции:
12,84 : 17,25 = 0,74 руб.,
где 17,25 — плановый объем товарной продукции (15 х 1,15). Таким образом, затраты на 1 руб. товарной продукции снизились на 7,5\% (0,74 : 0,8 х 100 = 92,5\%).
Среди технических способов и приемов расчета плановой себестоимости продукции применяют способы прямого счета, коэффициентный, и комбинированный способы.
Способ прямого счета заключается в детальном расчете каждой статьи плановой себестоимости продукции с обоснованием и расшифровкой всех затрат в натуральном и стоимостном выражении. При этом прямой расчет производится с использованием системы норм и нормативов, стандартов, статистических данных за прошлые периоды, трендовых тенденций изменения плановых показателей, прогнозных цен на ресурсы и т.п. Это один из самых точных, надежных способов расчета плановой себестоимости, но в тоже время достаточно трудоемкий.
Немного снижает трудоемкость планирования себестоимости продукции применение коэффициентного способа.
Коэффициентный способ расчета плановой себестоимости применяется, в основном, при расчете прямых затрат. Условием применения данного способа является сохранение производственно-технологических параметров при неизменности технологии. В качестве основы можно использовать обоснованный расчет прямых затрат за предшествующий период. Для расчета затрат в плановом периоде необходимо умножить эти затраты на коэффициент изменения объемов производства и индекс-дефлятор, учитывающий прогнозируемое изменение цен на потребляемые ресурсы.
Коэффициентный способ можно использовать при определении плановой величины косвенных затрат, если в плановом периоде не предполагается существенных изменений. Для этого необходимо умножить достигнутую величину косвенных затрат за предшествующий период на индекс-дефлятор. Это укрупненный способ, который часто используются для предварительной оценки затрат.
Комбинированный способ предполагает сочетание разных способов и технических приемов планирования себестоимости продукции.
Экономическая практика в действительности представляет собой комбинацию различных методов, способов и технических приемов. Выбор определяется спецификой предприятия, целями управления, степенью удобства и трудоемкостью применения, степенью автоматизации управленческого учета, уровнем профессионализма экономической службы, а также другими факторами.