9.2.3 Методологические подходы к формированию себестоимости продукции в зависимости от полноты включения затрат

В зависимости от степени полноты включения затрат в себестоимость продукции выделяют полную и неполную себестоимость. В экономической литературе встречаются следующие синонимы термина «неполная себестоимость»: усеченная, сокращенная и ограниченная себестоимость.

До середины 90-х годов прошлого века в отечественной практике повсеместно применялся единый метод формирования полной себестоимости продукции, который предполагает включение всех прямых и косвенных затрат, связанных с ее производством и реализацией. До сих пор в отечественной практике метод формирования полной себестоимости является достаточно распространенным.

Метод формирования неполной себестоимости или «директ-костинг» был привнесен в Россию во второй половине 1990-х годов. В англоязычном варианте метод имеет название Direct Costing или DC (дословно метод прямых затрат). Однако сейчас директ-костинг трактуется гораздо шире и подразумевает не только прямые, но и все переменные затраты.

Таблица 9.2

Укрупненная номенклатура статей полной и неполной себестоимости продукции

Статьи полной себестоимости продукции	Статьи неполной себестоимости продукции
Прямые затраты	Переменные затраты
Косвенные затраты
Итого полная себестоимость	Итого неполная себестоимость

Современная система директ-костинг предлагает два варианта учета затрат в себестоимости продукции:

1) простой директ-костинг, при котором в себестоимость входят только прямые переменные затраты;

2) развитой директ-костинг, при котором в себестоимость входят прямые переменные и переменные накладные затраты.

Отметим, что ни налоговое, ни бухгалтерское отечественное законодательство не предусматривает разделение затрат на переменные и постоянные. Международные стандарты финансовой отчетности также не разрешают использовать директ-костинг для составления внешней отчетности и расчета налогов.

Несмотря на запрет директ-костинга международными стандартами по внешней финансовой отчетности, данный метод является одним из старых, обкатанных инструментов внутреннего управленческого учета.

Основными негативными моментами, сдерживающими применение директ-костинга:

1) максимальная отдача от директ-костинга наблюдается на тех предприятиях, где, во-первых, выпускается один или несколько видов однородной продукции, во-вторых, где невысокий удельный вес постоянных затрат в себестоимости и где ограниченный ассортимент продукции;

2) возникают трудности при разделении затрат на постоянные и переменные. В сложном многономенклатурном производстве в «чистом» виде переменных и постоянных затрат не так много. Большой перечень затрат находится в пограничном состоянии, которое может при определенных условиях смещаться в сторону то переменных, то постоянных затрат;

3) необходимо организовывать дополнительный учет затрат при разделении их на постоянные и переменные в связи с тем, что существующая в России система бухгалтерского учета не предусматривает такой классификации.

Подводя итоги вышесказанному, отметим следующее:

1) сильные и слабые стороны имеют оба метода формирования себестоимости. Основное отличие между ними заключается в порядке распределения и списания постоянных затрат (косвенных затрат – в методе формирования полной себестоимости).

Слабым местом метода формирования полной себестоимости являются погрешности при распределении косвенных затрат между различными видами продукции. Однако и маржинальный подход в директ-костинге «грешит» этими же недостатками;

2) высокий процент постоянных затрат является «камнем преткновения» как в методе формирования полной себестоимости, так и в директ-костинге;

3) метод формирования полной себестоимости практически не имеет ограничений и полностью соответствует российскому налоговому и бухгалтерскому законодательству;

4) применение директ-костинга более целесообразно на предприятиях с небольшим ассортиментом продукции. В многономенклатурном производстве использование директ-костинга зачастую носит формальный характер.

Для применения директ-костинга необходимо провести методологическую градацию затрат на переменные и постоянные, отслеживать соответствие затрат этой градации и организовать дополнительный учет;

5) выбор метода формирования себестоимости в целях управленческого учета остается за предприятием.