4. Резервы и прочие обязательства

Резервы отличаются от других обязательств (кредиторской задолженности поставщикам и подрядчикам и начислений), так как для них характерна неопределенность сроков погашения или суммы расходования средств при погашении. Для сравнения:

i кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам – это обязательства оплатить уже полученные товары и услуги, на которые поставщиком уже выставлен счет;

ii начисления – обязательства по оплате уже полученных, но еще не оплаченных товаров и услуг, включая суммы, подлежащие выплате работникам, например, начисленные суммы отпускных.

Несмотря на то, что сумма начислений и срок их оплаты иногда определяются оценочно, неопределенность в данном случае значительно меньше, чем в отношении резервов.

Начисления часто отражаются в составе кредиторской задолженности, в то время как резервы отражаются обособленно.

ПРИМЕР – Резервы в сравнении с начислениями и прочими обязательствами Резервы представляют собой обязательства, неопределенные по времени или сумме исполнения. Начисления же, наоборот, представляют собой обязательства по уплате за товары или услуги, которые были получены, но еще не оплачены, за них еще не выставлены счета или в их отношении не достигнута формальная договоренность с поставщиком. Нижеприведенная таблица выявляет типы обязательств, которые обычно учитываются как резервы, а также обязательств, которые учитываются как прочие обязательства. Решение Характер обязательства Резерв Прочие обязательства Комментарии Гарантии, представленные за проданные товары или услуги X Компенсация за проданные товары X Скидки, предоставленные по программам лояльности клиентов, например, бонусные программы авиакомпаний для постоянных клиентов X Платежи за убытки, связанные с возможными судебными исками. X Выплаты за порчу имущества по окончании оперативной аренды X Уплата процентов X Начисление – услуга была получена, и время и сумма платежа известны. Отпускные вознаграждения, заработанные работниками X Краткосрочные компенсируемые отсутствия признаются в соответствии с МСФО (IAS) 19. Аренда собственности X Начисление – услуга была получена, и время и сумма платежа известны. Обычный дивиденд, объявленный до конца года X Признается как краткосрочное финансовое обязательство

ПРИМЕР – признание обязательства по заказу на покупки

Вопрос

Обязательство необходимо признать, когда существует текущее обязательство и есть вероятность оттока средств, включая экономические выгоды, для урегулирования этого обязательства.

Должно ли руководство признавать обязательство, возникающее после размещения заказа на товары или услуги?

История вопроса

Руководство банка Р разместило два разных заказа, по 100 единиц каждый, на компоненты А и Б. Оба вида компонентов являются специфическими для деятельности банка Р, и на других предприятиях используются редко.

Условия по обоим контрактам таковы, что как только товар будет произведен, производитель уведомит банк Р, который обязан будет организовать вывоз товара с территории поставщика.

Банк Р обязан принять товары после уведомления об их изготовлении или уплатить значительный штраф, если руководство банка решит расторгнуть контракт.

На отчетную дату поставщик изготовил все 100 единиц товара А. Поставщик уведомил банк Р, что компоненты готовы для вывоза, но банк Р еще не организовал вывоз. Производство товаров компонента Б еще не начиналось.

Руководство банка Р предполагает забрать сразу весь заказанный товар, т.е. все компоненты А и Б вместе.

Решение

Да, обязательство по закупке компонента А должно быть признано. Никаких обязательств в отношении закупки компонента Б признано быть не должно.

Резервы – когда и каким образом их нужно учитывать

Резерв следует учитывать только в тех случаях, когда:

i компания имеет текущее обязательство, правовое или традиционное, обусловленное произошедшим в прошлом событием;

ii вероятно (т.е. скорее да, чем нет), что для погашения обязательства потребуется отток экономических выгод; и

iii величину обязательства можно обоснованно оценить.

Традиционное обязательство возникает, когда:

i компания подтверждает принятие на себя определенных обязанностей в соответствии со сложившейся практикой, политикой или заявлением; и

ii компания сформировала ожидание того, что она указанные обязанности выполнит.

ПРИМЕР – традиционное обязательство

Утвержденная учетная политика предусматривает соответствие высоким стандартам по охране труда, даже если они строже требований законодательства. Это - традиционное обязательство.

Факт наличия текущего обязательства у компании может оставаться неясным вплоть до окончания судебного разбирательства.

Если становится очевидной высокая вероятность уплаты по иску, то возникает текущее обязательство. Если сумма выплаты не может быть с достаточной степенью уверенности определена, то налицо условное обязательство. Если же применение штрафных санкций вообще неочевидно (т.е. маловероятно), то никакой объект учета не возникает.

Расчетная сумма резерва - это наилучшая оценка расходов, необходимых для исполнения обязательства по состоянию на отчетную дату или для его передачи третьей стороне на указанную дату.

ПРИМЕР – затраты по передаче обязательства третьей стороне В результате судебного разбирательства в отношении контрафактной продукции, которое на отчетную дату еще не завершилось, имеется обязательство. Неизвестно, сколько придется заплатить. Страховая компания предлагает урегулировать дело за $10 млн. При отсутствии других оценок указанная сумма может использоваться в качестве оценки резерва.
	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Расходы - Контрафакция	ОПУ	10 млн.
Резерв	ББ		10 млн.
Создание резерва

ПРИМЕР – Возмещение (возврат сумм) и программы лояльности

Вопрос

Резерв должен признаваться только в том случае, если выполняются все условия, перечисленные ниже:

1. банк имеет текущее обязательство (правовое или традиционное) в

результате прошедшего события;

2. существует вероятность, что потребуется отток ресурсов для

урегулирования обязательства; и

3. сумма обязательства может быть надежно оценена.

Влечет ли за собой политика предоставления возврата сумм и вознаграждений за проданные услуги признание резерва в финансовой отчетности?

История вопроса

Банк имеет в своем распоряжении несколько программ лояльности клиентов. Эти программы таковы:

- возврат сумм в отношении услуг, например, неудовлетворенным клиентам в течение 1 месяца со дня продажи предоставляются субсидии и страховые полисы;

- клиентам начисляются премиальные очки. Для учета очков и начисления бонусов используются системы электронных карт. Бонусы представляются в виде скидок при оплате с использованием кредитных карт;

- клиенты накапливают премиальные очки, а затем обменивают их на ваучеры. Ваучеры дают право на скидки; и

- бонусные очки, дающие право клиентам путешествовать со скидкой, начисляются постоянным клиентам авиакомпании.

Решение

Да. Во всех четырех случаях продажа товаров или предоставление услуг представляют собой прошлые события, которые ведут к возникновению текущих обязательств, и руководство должно признать резерв, при условии, что оно может его надежно оценить.

Обязательство бывает либо правовым, как это определено в соглашениях банка со своими клиентами, либо традиционным, поскольку банк сформировал обоснованные ожидания у клиентов, что он предоставит им возврат сумм или другие льготы. Обоснованные ожидания создаются прошлой деятельностью банка.

См. также IFRIC 13 «Программы лояльности клиентов», опубликованный Правлением СМСФО.

Резервы – Оценка

При оценке резерва:

i принимаются во внимание существующие риски и неопределенность. При этом неопределенность не может служить достаточным основанием для создания неоправданно больших резервов или преднамеренного завышения обязательств;

ii сумма резерва дисконтируется, когда временная стоимость денег существенна, по ставке дисконтирования до учета налогообложения. При дисконтировании производится наращение суммы резерва с течением времени, которое учитывается как процентные расходы;

iii принимаются во внимание будущие события, такие как изменения законодательства и технологии производства, если имеются убедительные доказательства того, что они произойдут;

iv не учитывается прибыль от выбытия активов, даже если ожидаемое выбытие тесно связано с событием, в результате которого формируется резерв.

Резервы следует пересматривать на каждую отчетную дату и корректировать для отражения наилучшей оценки на отчетную дату.

Если становится очевидным, что выплаты не потребуется, то резерв следует сторнировать.

ПРИМЕР – в резервах больше нет необходимости Банк сформировал резерв в размере $1 млн. в связи с предстоящим сокращением работников. Затем Банк приобретает другую компанию, в которой имеются вакансии, которые бы хотели занять работники. Резерв в размере $1 млн. восстанавливается.
	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Затраты по сокращению работников	ОПУ		1 млн.
Резерв	ББ	1 млн.
Восстановление резерва

Резерв следует использовать только в отношении тех расходов, для покрытия которых он предназначен.

ПРИМЕР – резервы должны использоваться только по назначению Для покрытия затрат по контрафактной продукции был сформирован резерв в размере $4 млн., в котором больше нет необходимости. В то же время принято решение провести реорганизацию компании, для чего необходим резерв в размере $3 млн. Использование ранее созданного резерва не разрешается. Необходимо восстановить старый резерв и создать новый.
	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Затраты по реорганизации	ОПУ	3 млн.
Резерв	ББ		3 млн.
Создание нового резерва
Контрафакция	ОПУ		4 млн.
Резерв	ББ	4 млн.
Восстановление резерва

Особые случаи резервов описаны в интерпретациях, опубликованных Правлением СМСФО:

Интерпретация IFRIC 1: «Изменения в обязательствах по выводу из эксплуатации объекта основных средств, восстановлению окружающей среды и иных аналогичных обязательствах»

Интерпретация IFRIC 5: "Права на доли, возникающие в связи с созданием фондов вывода из эксплуатации, восстановления и экологической реабилитации"

Интерпретация IFRIC 6: "Обязательства, возникающие в связи с участием в специализированном рынке - отходы электротехнического и электронного оборудования".