2.2 Объекты налогообложения. Место реализации товаров (работ, услуг). Налоговые льготы.

Объектом налогообложения является любой объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Статьей 146 Налогового кодекса РФ установлены следующие объекты налогообложения НДС:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав;

2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

4) ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Реализация товаров (работ, услуг) относится к самым распространенным объектам налогообложения по НДС.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) признается передача на возмездной основе права собственности на товары (передача результатов выполненных работ, оказание услуг), а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом - передача товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе.

В соответствии с подп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ безвозмездная передача товаров (работ, услуг) приравнивается к реализации. Поскольку определение безвозмездной передачи товаров (работ, услуг) для целей налогообложения не установлено, то согласно ст. 11 НК РФ необходимо учитывать положения иных отраслей законодательства.

Так, ст. 572 Гражданского кодекса РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением.

Однако не все операции, сопровождающиеся передачей права собственности на товары, выполнением работ, оказанием услуг одним лицом другому лицу признаются объектами налогообложения НДС.

Так, п. 3 ст. 39 НК РФ определен перечень операций, которые не признаются реализацией товаров (работ, услуг) для целей налогообложения.

 ОАО «Автомобильный завод» безвозмездно передало управлению образования Администрации области 2 пассажирских автобуса для перевозки школьников. Кроме того, строительное подразделение организации безвозмездно осуществило ремонт в муниципальной школе. Облагаются ли указанные операции НДС? Согласно п.п. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью не признается реализацией товаров для целей налогообложения. В связи с чем, передача пассажирских автобусов не будет облагаться НДС. Поскольку согласно ст. 146 НК РФ НДС облагается безвозмездное выполнение работ (оказание услуг) и действующим законодательством не предусмотрено освобождение от налогообложения безвозмездного ремонта муниципального имущества, то выполненный безвозмездный ремонт в муниципальной школе облагается НДС в общеустановленном порядке.

Кроме того, п. 2 ст. 146 НК РФ данный перечень дополнен рядом операций, которые не облагаются только при исчислении НДС (не признаются объектами налогообложения НДС).

В частности, не облагается НДС выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления.

 Постановлением Президиума ВАС РФ от 25.11.2003 №10500/03 определено, что услуги, оказываемые подразделениями вневедомственной охраны по охране имущества физических и юридических лиц на основе заключенных с ними договоров, подпадают под услуги, указанные в пункте 4 пункта 2 статьи 146 главы 21 НК РФ. То есть они не признаются объектом налогообложения, поскольку выполняются органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в рассматриваемой сфере деятельности, поскольку обязательность оказания данных услуг установлена законодательством РФ

В целях точного определения такого объекта налогообложения НДС как «реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации Налоговый кодекс РФ содержит нормы, позволяющие достаточно точно определить место реализации товаров (работ, услуг.

Статьей 147 НК РФ в целях исчисления НДС местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

1) товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется;

2) товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.

 ОАО «Экспортер» осуществляет отгрузку товаров (грузовых автомобилей) по экспортному контракту с территории Российской Федерации в Республику Казахстан. При этом в соответствии со ст. 147 НК РФ по общему правилу в данном случае возникает объект налогообложения НДС на территории Российской Федерации.

Указанная норма обусловлена тем, что в России налогообложение добавленной стоимости осуществляется на основе использования принципа страны назначения. При ввозе товаров на таможенную территорию России они облагаются НДС, а при вывозе – суммы НДС, уплаченные на территории России, подлежат возврату (зачету).

Статьей 148 НК РФ установлены особенности определения места реализации работ, услуг для целей исчисления НДС, которые представлены на рисунке 2.2.

В случае признания отдельных операций объектами налогообложения по НДС начисление налога может не производиться в связи с тем, что действующее законодательство предусматривает применение налоговых льгот.

Так, ст. 149 НК РФ определен перечень операций, которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а ст. 150 НК РФ предусмотрен перечень товаров, ввоз которых на территорию Российской Федерации не подлежит налогообложению.

При осуществлении операций как подлежащих налогообложению, так и не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

Налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 ст. 149 НК РФ, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.

Такой отказ возможен только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами пункта 3 ст. 149 НК РФ. При этом, не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг). Кроме того, не допускается отказ от освобождения от налогообложения операций на срок менее одного года.

Перечисленные в ст. 149 НК РФ операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Освобождение от налогообложения в соответствии с положениями ст. 149 НК РФ не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено НК РФ.

Признается Россия

Не признается Россия

1. Работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории России.

2. Работы (услуги) связаны непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории России.

3. Услуги фактически оказываются на территории России в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта.

4. Покупатель осуществляет деятельность на территории Российской Федерации и приобретает работы (услуги), перечисленные в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ

5. Услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита), оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации.

6. Услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита, оказываются (выполняются) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория Российской Федерации;

7. Деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации (в части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных предыдущими пунктами).

1. Работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся за пределами территории Российской Федерации.

2. Работы (услуги) связаны непосредственно с находящимся за пределами территории Российской Федерации движимым имуществом, а также с находящимися за пределами территории Российской Федерации воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания.

3. Услуги фактически оказываются за пределами территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;

4. Покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации и приобретает работы (услуги), перечисленные в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ:

5. Услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены в перечне операций, местом реализации которых является Российская Федерация.

Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются: 1. Контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами; 2. Документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Рис. 2.2 Определение места реализации товаров (работ, услуг) для целей исчисления НДС