5.2 Плательщики единого социального налога

Весь круг плательщиков ЕСН, в соответствии со ст.  235 НК РФ, можно разделить на две группы, для которых различным будет объект налогообложения и порядок определения налоговой базы. Так, в настоящее время плательщиками ЕСН являются:

1) Лица, производящие выплаты физическим лицам:

- организации;

- индивидуальные предприниматели;

-физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями.

2) Индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой.

Если налогоплательщик одновременно относится к нескольким категориям налогоплательщиков, то он исчисляет и уплачивает налог по каждому основанию.

 Сидоров А.И. зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего деятельность без образования юридического лица (оптовая торговля строительными материалами). По трудовым договорам индивидуальный предприниматель осуществляет выплаты бухгалтеру, водителю-экспедитору и продавцам. Таким образом, Сидоров попадает под определение как первой, так и второй группы налогоплательщиков, а единый социальный налог подлежит исчислению и уплате как с сумм выплат, начисленных наемным работникам, так и с разницы между доходами и расходами самого индивидуального предпринимателя.

Далее, в соответствии с задачами данного курса, будет рассматриваться исчисление налога исключительно юридическими лицами (организациями), что соответствует порядку, установленному для первой категории налогоплательщиков, то есть лиц, осуществляющих выплаты физическим лицам.

В соответствии с требованиями налогового законодательства не уплачивают ЕСН организации, применяющие специальные налоговые режимы: единый сельскохозяйственный налог и упрощенную систему налогообложения. В случае если организация является плательщиком единого налога на вмененный доход, то от уплаты ЕСН освобождаются только выплаты, производимые физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД.

Необходимо также помнить, что применение специальных налоговых режимов не освобождает от обязанности уплачивать взносы на обязательное пенсионное страхование, а также страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

5.3 Объект налогообложения и порядок определения налоговой базы

Объектом налогообложения единым социальным налогом для организаций являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).

 Организация заключила с работником договор аренды легкового автомобиля сотрудника. Размер арендной платы составляет 3 000 рублей в месяц. Подлежит ли налогообложению единым социальным налогом данная выплата? Для определения объекта налогообложения необходимо детальное изучение вида договора, на основании которого осуществляется выплата физическому лицу. По общему правилу, изложенному в ст. 236 НК РФ, арендные платежи не относятся к объекту налогообложения, так как связаны с договором, предметом которого является передача в пользование имущества. Однако договор аренды транспортного средства может быть двух видов:

1) Аренда транспортного средства без экипажа. Согласно ст. 642 Гражданского кодекса Российской Федерации по данному договору арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство без оказания услуг по управлению им и по его технической эксплуатации. Как уже отмечалось, в данной ситуации арендные выплаты в пользу работника не являются объектом налогообложения единого социального налога.

2) Аренда транспортного средства с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации (фрахтование на время) является другой разновидностью договора аренды. В соответствии со ст. 632 ГК РФ по указанному договору арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации. При этом варианте вознаграждения, выплачиваемые по договору аренды автотранспортного средства с экипажем в части сумм, выплаченных в связи с оказанием своими силами услуг по управления транспортным средством и его технической эксплуатации, являются объектом налогообложения для исчисления ЕСН.

Также не признаются объектом налогообложения выплаты, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, по трудовым договорам, заключенным с российской организацией через ее обособленные подразделения, расположенные за пределами территории Российской Федерации, и вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории России в рамках заключенных договоров гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

При определении объекта налогообложения необходимо учитывать, что в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ, выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.

 В соответствии с п. 3 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога, изложенного в Информационном письме Президиума ВАС РФ № 106 от 14.03.2006, необходимо иметь в виду, что пункт 3 статьи 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.

Исходя из норм законодательства, процедуру отнесения тех или иных видов выплат физическим лицам к объекту налогообложения можно представить в виде схемы (рис.5.1).

___________________________________________________

Рис. 5.1 Определение объекта налогообложения по единому социальному налогу

Налоговая по ЕСН определяется налогоплательщиками – организациями самостоятельно, отдельно по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществляются выплаты, с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом в соответствии со ст. 237 НК РФ. Порядок определения налоговой базы по ЕСН налогоплательщиками-организациями отражен на рисунке 5.2.

Одним из основных видов выплат, не подлежащих обложению ЕСН, в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ являются компенсационные выплаты, связанные с :

- возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;

- бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения;

- оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия;

- оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях;

- увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск;

- возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;

- трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации;

- выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

 При оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению: - суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации; - фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно; - сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа; - расходы по найму жилого помещения, при этом при непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ. - расходы на оплату услуг связи, сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта, сборы за выдачу (получение) виз, а также расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.

При расчете налога необходимо учитывать, что помимо указанных выплат, в налоговую базу в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования РФ, не включаются также любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера и авторским договорам.

 Издательский дом «Пресса» начислил гонорар Иванову М.М. за книгу в размере 30 000 руб. Автор не подтвердил фактические расходы на создание произведения, но представил в бухгалтерию издательства заявление о предоставлении профессионального налогового вычета в соответствии со ст. 221 НК РФ. Следовательно, при определении налоговой базы его авторский гонорар уменьшается на нормативные 20%: 30 000 руб. - (30 000 руб. х 20%) = 24 000 руб. При определении размера налога указанная сумма не будет облагаться ЕСН в части, подлежащий уплате в Фонд социального страхования.

Согласно п. 3 ст. 245 НК РФ не включаются в налоговую базу для исчисления налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, суммы денежного содержания прокуроров и следователей, а также судей федеральных судов и мировых судей субъектов Российской Федерации.

Помимо освобождения о налогообложения отдельных видов вознаграждений, выплачиваемых организациями физическим лицам, в соответствии со ст. 239 НК РФ от уплаты единого социального налога освобождаются:

1) Организации любых организационно-правовых форм - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 рублей на каждое физическое лицо, являющегося инвалидом I, II или III группы;

2) Следующие категории налогоплательщиков - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 рублей в течение налогового периода на каждое физическое лицо:

- общественные организации инвалидов (в том числе союзы общественных организаций инвалидов) их региональные и местные отделения, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 %;

- организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50 %, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25 процентов;

 С января 2007 года расчет среднесписочной численности работников организаций проводится в соответствии с порядком, изложенным в Постановлении Федеральной службы государственной статистики от 20.11.2006 № 69

- учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов.

Указанные льготы не распространяются на налогоплательщиков, занимающихся производством и реализацией подакцизных товаров, полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов.

В настоящее время указанный перечень приведен в Постановлении Правительства РФ от 22.11.2000 № 884, в него включены:

- шины для автомобилей;

- охотничьи ружья;

- яхты, катера (кроме специального назначения);

- продукция черной и цветной металлургии (кроме вторичного сырья черных и цветных металлов и метизов);

- драгоценные камни и драгоценные металлы;

- меховые изделия (кроме изделий детского ассортимента);

- высококачественные изделия из хрусталя и фарфора;

- икра осетровых и лососевых рыб.

- готовая деликатесная продукция из ценных видов рыб и морепродуктов.