Сущность, цель и задачи аудита. Возникновение и развитие аудита в России.
Аудит – это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о ее достоверности.
Аудит осуществляется в соответствии с ФЗ об «аудиторской деятельности», другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами по проведению аудиторской деятельности.
Целью аудита является выражение мнения о достоверности бух.(финн.)отчетности аудируемых лиц и о соответствии порядка ведения БУ действующему законодательству. Данное мнение выражается аудитором во всех существенных отношениях.
Задачи:
1. Подтвердить соблюдение требований нормативных актов при ведении бух. учета и составлении отчетности.
2. Подтвердить соблюдение требований законодательства при осуществлении хоз. деятельности
3. Подтвердить непрерывность деятельности аудируемого лица.
Принцип непрерывности деятельности означает, что организация будет существовать как минимум 12 месяцев. И у нее отсутствуют намерения либо необходимость ликвидации, а также существенного сокращения деятельности.
Для выполнения данной задачи аудитору целесообразно провести анализ финансовой отчетности.
4. Разработать рекомендации по устранению выявленных нарушений.
В этой задаче проявляется созидательная функция аудита.
Аудитор ориентирован на сотрудничество с администрацией.
В России ауд деят-ть и профессия аудитора в их современном виде появилась сравнительно недавно в связи с экономическими преобразованиями в стране. Первые попытки создать в России институт аудита предпринимались в 1889, 1912 и 1928 гг., но все они закончились провалом. Четвертая попытка, предпринятая в конце 80-х годов прошлого столетия, оказалась, как показала практика, наиболее успешной.
Становление и развитие аудита в России прошло несколько этапов:
(1987-1993 гг.) характеризовался, с одной стороны, директивным характером создания аудиторских организаций (1987 г. – создание первой аудиторской организации «Инаудит»), с другой - стихийным характером зарождения аудиторской деятельности (подготовка кадров, неупорядоченная выдача первых сертификатов и лицензий в период 1990-1993 гг.)
(декабрь 1993 г. До принятия ФЗ «Об аудиторской деятельности» - август 2001 г.) – период становления российского аудита, в процессе которого большую роль сыграли:
- Временные правила аудиторской деятельности, утвержденные указом президента РФ от 22 декабря 1993 г. №2263,
- Постановление Правительства РФФ от 6 мая 1996 г. №482 «Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности» и ряд других документов.
Была начата и проводилась работа по аттестации аудиторов и лицензированию аудиторской деятельности, созданы аудиторские общественные объединения и аудиторские фирмы, начата работа по проведению обязательных аудиторских проверок и оказанию сопутствующих аудиту услуг.
Третий этап аудиторской деятельности в России начался после принятия ФЗ «Об аудиторской деятельности» (от 7 августа 2001 г. №119-ФЗ в редакции ФЗ от 14 декабря 2001 г. №164-ФЗ). Принятие ФЗ подтвердило окончательное становление аудита в России, позволило принять ряд нормативно-правовых актов по регулированию аудиторской деятельности в России, сделать шаг по пути интеграции российского аудита в международную аудиторскую систему.
Причина создания аудита: появляются АО (корпорации) и следовательно возникает необходимость защиты неопределенного числа лиц. Период середина 19 века (1857 г.) – всплеск потребности в аудиторах.
Условно развитие аудита можно разделить на несколько стадий в зависимости от целей аудита:
1. Первоначально проверка проводилась сплошным методом, т.е. проверялись все хоз. операции за период;
2. С начала 20 в число компаний возрастает. В связи с резким увеличением числа АО проверки стали проводится выборочно;
3. В современных условиях используется модель, основанная на риске.
В период развития советского права отсутствовало понятие частной собственности. Аудит – это вид независимого финансового контроля.
В связи с тем, что первоначальные аудиторы в России приходили из контрольно-ревизионного управления, аудиторские методы были близки к ревизионным.
Понятие аудиторской деятельности и виды аудита
Аудиторская деятельность – это деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих услуг, осуществляемая аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами.
Аудиторская деятельность – это деятельность предпринимательская.
В зависимости от объекта проверки различают:
Банковский аудит
Страховой аудит
Аудит фондов и бирж (фондов государственных (социального страхования, медицинское страхование и пенсионный фонд) и негосударственных)
Общий аудит
В зависимости от субъекта проверки
Внешний аудит (проводится аудиторскими организациями, либо индивидуальными аудиторами с целью объективной оценки достоверности бух учета и финансовой отчетности хозяйствующего субъекта.)
Внутренний аудит (проводится службой внутреннего аудита. Внутренний аудит представляет собой независимую деятельностью по проверке и оценке ее работы в интересах руководителей.)
В зависимости от совершенства применяемых технологий.
Подтверждающий аудит. Проверяющий полностью повторяет работу бухгалтера. Аналог этого восстановление БУ. Достоинства – малая вероятность ошибки. Недостаток – высокая трудоемкость, и как следствие высокая оплата.
Системно-ориентированный аудит. Проверка проводится в два этапа.
Тестируется система внутреннего контроля (СВК).
Проверка по существу (проверяются сальдо и обороты по счетам, в зависимости от результата этапа I). Если СВК надежно, то проверка проводится обзорно. Если СВК на отдельных участках ненадежно, то на данном участке проверка по существу проводится более тщательно.
Аудит основанный на риске. Основан на применении технологий, быстрого и практически безошибочного выявление зон риска, то из таких зон, где вероятность ошибки наиболее высока. После выявления зоны риска, проверка по ним проводится более детально.
В зависимости от причин аудиторских отношений
Инициативный аудит (проводится по решению администрации, собственников имущества, за любой период, по любой тематике, по любой глубине).
Обязательный аудит. Проводится в случаях прямоустановленных ФЗ «об аудиторской деятельности».
Виды сопутствующих аудиторских услуг и прочих услуг, оказываемых аудиторами и аудиторскими организациями
Аудит может осуществляться зарегистрированными в установленном порядке организациями и индивидуальными аудиторами. Регламентируется ст.1 п.6 ФЗ «об аудиторской деятельности». Данные субъекты могут оказывать следующие сопутствующие услуги:
Постановку, ведения и восстановления бух.учета, и составление отчетности (
Бухгалтерское консультирование.
Постановка ведения и восстановления налогового учета. Составление налоговых деклараций.
Анализ финансово-хозяйственной деятельности. Роль анализа – сделать прогноз на будущее.
Управленческое консультирование.
Юридическая помощь в различных областях.
Оценочная деятельность.
Анализ инвестиционных проектов составления бизнес-планов.
Обучение в области бухгалтерского учета и аудита.
Иные услуги, не запрещенные федеральными стандартами аудиторской деятельности.
Те услуги, которые прямо или косвенно связаны с ведением бухгалтерского и налогового учета и связаны с составлением отчетности, не совместимы с проведением аудита.
Система нормативно-законодательного регулирования аудиторской деятельности в РФ
Для того чтобы аудит проводился по единым правилам основные требования к субъектам аудиторской деятельности устанавливаются государством.
Система состоит из нескольких уровней:
Законодательный. ФЗ «об аудиторской деятельности», ГК РФ, НК РФ, КоАП, иные федеральные законы и кодексы, ФЗ «о саморегулированных организациях». Под этими документами располагаются подзаконные акты (указы президента, постановления правительства, иные документы, регулирующие отдельные положения аудиторской деятельности (например, в отдельных отраслях).
Федеральные стандарты аудиторской деятельности. Стандарт – это перечень профессиональных требований, закрепленных в нормативном акте, которые однозначно интерпретируются любыми субъектами аудиторской деятельности, а также судом. Назначение федеральных стандартов:
Определение порядка осуществления аудиторской деятельности, а также регулирование иных вопросов, указанных в ФЗ «об аудиторской деятельности».
Приближение к международным стандартам аудиторской деятельности.
Защита интересов в суде при наличии претензий со стороны иных субъектов аудиторской деятельности.
Стандарты аудиторской деятельности саморегулируемых организации аудиторов (СОА). Требования данных стандартов не должны противоречить федеральным стандартам. Требования стандартов данного уровня являются дополнительными к требованиям федеральных стандартов, если это обусловлено особенностями проведения аудита, либо особенностями оказания сопутствующих услуг.
В РФ в 1995 году появилась Аудиторская Палата России – это первое профессиональное объединение аудиторов. Действием ФЗ «о саморегулируемых организациях» распространяется на деятельность СОА. Руководство этой организации осуществляет контроль на ее деятельность.
Стандарты внутри аудиторской организации. Назначение: для более эффективной проверки, а также для различных участков проверки - аудиторские организации могут создавать собственные стандарты. Требования стандартов не противоречат вышестоящим.
Проверка соблюдения допущения непрерывности деятельности экономического субъекта при проведении аудита
Данный вопрос регламентируется ФПСАД № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица». Правило (стандарт) №11. «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица»
Допущение непрерывности деятельности является основным принципом подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. В соответствии с принципом допущения непрерывности деятельности обычно предполагается, что аудируемое лицо будет продолжать осуществлять свою деятельность в течение 12 месяцев и не имеет намерения или потребности в ликвидации.
Если аудируемое лицо в течение длительного периода времени имеет опыт выгодных операций и свободный доступ к финансовым ресурсам, его руководство может дать свою оценку без проведения подробного анализа.
Сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности может возникнуть у аудитора при рассмотрении финансовой (бухгалтерской) отчетности или при выполнении иных аудиторских процедур. Признаками, на основании которых может возникнуть сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности, являются следующие:
а) финансовые признаки:
отрицательная величина чистых активов
существенное отклонение значений основных коэффициентов, характеризующих финансовое положение аудируемого лица, от нормальных (обычных) значений;
значительные убытки от основной деятельности;
трудности с соблюдением условий договора о займе;
задолженность по выплате или прекращение выплаты дивидендов;
экономически нерациональные долговые обязательства;
признаки банкротства, установленные законодательством Российской Федерации;
б) производственные признаки:
увольнение основного управленческого персонала без должной его замены;
потеря рынка сбыта, лицензии или основного поставщика;
проблемы с трудовыми ресурсами или дефицит значимых средств производства;
в) прочие признаки:
несоблюдение требований в отношении формирования уставного капитала аудируемого лица, установленных законодательством Российской Федерации;
судебные иски против аудируемого лица, которые находятся в процессе рассмотрения и могут в случае успеха истца завершиться решением суда, не выполнимым для данного лица;
внесение изменений в законодательство или изменение политической ситуации.
При выражении мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица аудитор должен рассмотреть всю совокупность факторов, оказывающих или способных оказать влияние на возможность этого лица продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев.
Аудитор не может предсказывать будущие события или условия, которые могут обусловить прекращение организацией ее непрерывной деятельности, поэтому отсутствие в аудиторском заключении каких-либо упоминаний о факторах неопределенности, касающихся непрерывности деятельности, не может рассматриваться как гарантия способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.
В ходе аудита аудитор должен внимательно следить за тем, имеются ли доказательства существования факторов, которые обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно. В случае выявления таких факторов аудитор должен рассмотреть вопрос о том, влияют ли они на проведенную аудитором оценку компонентов аудиторского риска.
В некоторых случаях работники аудируемого лица сами могут провести предварительную оценку применимости допущения непрерывности деятельности на первоначальных этапах аудита. В этом случае аудитор проверяет такую оценку с целью выяснения, выявило ли руководство аудируемого лица какие-либо факторы, касающиеся допущения непрерывности деятельности, и если выявило, то каковы связанные с этим планы руководства.
Если аудируемое лицо еще не проводило предварительной оценки применимости допущения непрерывности деятельности, то аудитор может обратиться к аудируемому лицу с просьбой произвести такую оценку, в особенности в тех случаях, когда аудитор уже выявил факторы, влияющие на допущение непрерывности деятельности.
Аудитор вправе потребовать от аудируемого лица оценить потенциальную значимость условных факторов с точки зрения их влияния на возможность непрерывности деятельности. Аудитор не обязан разрабатывать процедуры (за исключением направления запроса аудируемому лицу) с целью проверки признаков наличия факторов, которые обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно и которые выходят за рамки периода как минимум в 12 месяцев.
В случае выявления факторов, которые обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно, аудитор должен:
проверить планы аудируемой организации в отношении будущей деятельности на основе ее оценки допущения непрерывности деятельности;
путем проведения необходимых аудиторских процедур собрать достоверные аудиторские доказательства в целях подтверждения или опровержения наличия факторов существенной неопределенности
потребовать от руководителей аудируемого лица представить в письменном виде информацию, касающуюся их планов деятельности в будущем.
На основе полученных аудиторских доказательств аудитор должен определить, существует ли в соответствии с его профессиональным суждением существенная неопределенность. Если в финансовой (бухгалтерской) отчетности неадекватно раскрыта информация, аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение (в зависимости от конкретных обстоятельств). В аудиторском заключении должна быть сделана конкретная ссылка на наличие существенной неопределенности, которая обусловливает значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.
Если в финансовой (бухгалтерской) отчетности адекватно раскрыта информация, аудитор должен выразить безоговорочно положительное мнение, но модифицировать аудиторское заключение, включив в него привлекающий внимание к ситуации абзац, в котором отмечается наличие существенной неопределенности, связанной с условиями или событиями, обусловливающими значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно, и содержится ссылка на соответствующий пункт пояснительной записки к финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Аттестация аудиторов и контроль качества аудита
Для подтверждения квалификации аудитору выдается аттестат. Аттестат выдается саморегулируемой организацией. Требования к претендентам:
Сдача квалификационного экзамена
Ко дню объявления о результатах экзамена необходимо иметь стаж работы, связанный с аудиторской деятельностью, либо с ведением БУ (и составлением отчетности) не менее 3 лет. Не менее двух лет из этого стажа должны приходится на работу в аудиторской организации.
Квалификационный аттестат выдается лицу, получившему высшее образование в аккредитованном образовательном учреждении. За сдачу квалификационного экзамена взимается плата, установленная аттестационной комиссией. Квалификационный аттестат выдается без ограничения срока действия. Аудитор обязан в течение каждого календарного года проходить обучение по программам повышения квалификации, которые утверждаются соответствующим СОА. Размер часов программы не может быть менее 120 часов за 3 последовательных года и не менее 20 часов за каждый год.
Аннулирование квалификационного аттестата проводится в случаях:
Получение аттестата с использование подложных документов.
Вступления в силу приговора суда, предусматривающего наказание в виде лишения права заниматься определенной деятельностью.
Систематическое нарушение аудитором в ходе проверки требований законодательства
Подписание аудитором заключения, которое признано заведомо ложным.
Неучастие аудитора в аудиторской деятельности в течение 2 календарных лет подряд. За исключением случаев:
Лиц являющихся лиц постоянно действующих органов управления саморегулируемых организации аудиторов
Лиц, исполняющих обязанности исполнительного органа аудиторских организаций.
В отношении иных лиц в соответствии с ФЗ-ми.
Несоблюдение аудитором требования о ежегодном повышении квалификации (кроме уважительных случаев).
В случае уклонения аудитора от прохождения контроля качества.
Решение об аннулировании аттестата принимается СОА, выдавшей аттестат. Это решение может быть оспорено судом в течение 3 месяцев. Если аттестат аннулирован на основании приговора суда, то это лицо не в праве повторно сдавать экзамен в течение срока приговора. Если аттестат аннулирован по основаниям пункта 1), 3) и 4), то в этом случае лицо не в праве обращаться с заявлением о допуске к экзамену в течение 3-х лет с момента аннулирования.
Внешний контроль качества.
Гос-во, профессиональные аудиторские объединения – регулируют аудиторскую деятельность.
Различают две модели регулирования аудиторской деятельности:
Американская. Роль гос-ва минимальна, основной регулятор – это аудиторское объединение.
Континентальная (европейская). Основным регулятором является государство. В РФ.
Основным органом гос. регулирования аудита является – Минфин, Росфинмониторинг.
Функции Минфина:
Выработка государственной политики в области аудиторской деятельности.
Нормативно-правовое регулирование, в т.ч. утверждает федеральные аудиторские стандарты.
Ведет реестр СОА, контролирует их деятельность.
Ведет контрольный реестр аудиторов и аудиторских организаций.
Анализ рынка аудиторских услуг.
Функции Росифинмониторинга: Контроль деятельности аудиторских фирм, проводящих сложные проверки (ОАО; организации, торгующие своими ценными бумагами на фондовых биржах; кредитные организации; страховщики; пенсионные фонды; консолидированная отчетность; отчетность организаций, в которой доля государства не менее 25%).
СОА – это профессиональные аудиторские объединения, являющиеся некоммерческими организациями. они получают свой статус от Минфина. Он признает такими организации только при соблюдении следующих требованиях:
Члены СОА не менее 500 фирм или 700 аудиторов.
Наличие:
кодекса профессиональной этики;
правила независимости;
стандарты, в т.ч. стандарт, посвященный контролю качества аудита;
компенсационный фонд
Функции СОА:
Важнейшая функция, с помощью которой реализуют контроль качества – ведения реестра. Претендентам предъявляют следующие требования:
Три письменные рекомендации от аудитора;
В штате аудиторской организации должны работать не менее трех аудиторов по трудовому договору;
В УК не менее 51% принадлежит аудиторам или аудиторским организациям. Собственник должен быть аудитором.
Не менее 50% исполнительного органа;
Стандарт контроля качества.
Контроль деятельности своих членов через их отчетность.
Проведение плановых и внеплановых проверок, в ходе которых выясняют:
Соблюдение стандартов и кодекса этики;
Аудиторская деятельность как исключительная. Аудиторам запрещено предпринимательство в любом виде, кроме аудиторской деятельности.
Аудиторская организация и индивидуальные аудиторы, работающие с документами составляющими гос.тайну, обязаны получить лицензию ФСБ.
Обучение и повышение квалификации аудиторов.
Участие в работе единой аттестационной комиссии.
Разработка проектов федеральных аудиторских стандартов.
Разработка собственных стандартов.
Участие в разработке ПБУ.
Минфин обязан контролировать СОА не чаще одного раза в два года. Росфинмониторинг с такой же частотой контролирует аудиторские фирмы, которые проводят сложные аудиторские проверки. СОА контролирует своих членов не чаще чем один раз в год ( и не реже). СОА контролирует аудиторские организации, проводящие сложные проверки не реже чем один раз в три года. Остальных контролируют не реже чем один раз в пять лет. Сроки внеплановых проверок не регламентированы, они проводятся по жалобам (хоть ежедневно).
При Минфине создается Совет о регулировании аудиторской деятельности. Он должен:
Оценивать деятельность СОА о контроле качества.
Надлежит рассматривать проекты федеральных аудиторских стандартов.
Одобрять кодексы этики и правила независимости.
В этот Совет входят: 2 представителя от СОА; 10 от пользователей отчетности; Около 10 представителей от разных органов экономики (гос-ва).
Аудиторские объединения выступили с инициативой создать национальный совет, в который войдут только представители от СОА.
Внутренний контроль качества. Каждая аудиторская организация и индивидуальный аудитор обязаны разработать правила (стандарт) контроля качества. В этом документе они должны сформулировать цели политики контроля качества и описаны конкретные механизмы, процедуры (с помощью которых эти цели достигаются).
Первая цель – соблюдение профессиональных требований, в частности независимости. Реализуется с помощью процедур:
Регулярное доведение до персонала списка клиентов;
Довести до персонала перечень запрещенных операций;
Регулярно принимать расписки от работников о том, что они не совершают запрещенные операции.
Вторая цель – обеспечить компетентность персонала. Процедуры:
Разработать требований к нанимаемому персоналу;
Разработка требований по найму персонала в проблемных ситуациях: родственники работников аудиторской фирмы; ранее работавшие у аудируемых лиц; работавшие ранее в той же аудиторской фирме и желающие вернуться и т.д.;
Разработка требований в отношение повышений;
Третья цель – поручение, работа должна быть поручена сотрудникам, имеющим адекватную подготовку и опытность. Процедуры:
Планирование кадровых потребностей;
Подготовка графика аудиторской работы для оптимальной расстановки работников;
Сочетание ротации персонала с преемственностью в рамках одного заказчиками.
Четвертая цель – консультирование. Каждый работник аудиторской фирмы должен получить необходимую консультацию. Процедуры:
Определить области, требующие консультации (изменение законодательства);
Обеспечение справочными материалами;
Назначить работников, обязанных давать консультации.
Права и обязанности аудиторов (аудиторских организаций) и руководства аудируемого лица при проведении аудита.
Права аудитора:
Право выбирать формы и методы аудитора (самостоятельно).
Право неограниченного доступа к любым необходимым сведениям. Не предоставление аудитору информации квалифицируется как ограничение объема аудита.
Право получить у руководства аудируемого лица необходимые разъяснения. Отказ может быть квалифицировано как ограничение объема аудитора.
Право получить информацию от третьих лиц. Обычно это обслуживающие манки, поставщики и покупатели, а также иные другие партнеры (страховщики, арендаторы, депозитарии, регистраторы).
Право прекратить проверку в двух случаях: При ограничении объема аудита или При утрате независимости
Право не передавать заказчику досье клиента.
Обязанности аудитора:
Неукоснительно следовать требованиям законодательства.
Строжайшее соблюдение конфиденциальности.
Соблюдать независимость.
Обосновывать свои выводы с ссылками на нормативные акты.
Вступить в профессиональное аудиторское объединение и сообщить заказчику членом какого объединения он является.
Дать заказчику разъяснения по поводу нормативных актов, регулирующих аудит.
Хранить досье клиента не менее 5 лет.
Права аудируемых лиц:
Самостоятельно выбрать аудитора.
Право поручить аудит филиала другому аудитору.
Не передавать аудитору копии своих документов.
Отказаться от привлечении экспертов. Отказ должен быть письменным и аргументированным
Получить от аудитора разъяснения по поводу замечаний и по поводу нормативных актов, регулирующих аудит.
В срок получить аудиторское заключение.
Пожаловаться на аудитора. В:СОА, Минфин, И многие другие
Обязанности аудируемых лиц:
Не уклоняться от обязательного аудита.
Не ограничивать круг рассматриваемых аудитором вопросов.
Обеспечить доступ аудитора к любым сведениям и всячески содействовать в ходе проверки.
Давать разъяснения (устно и письменно).
Направлять запросы в адреса третьих лиц по просьбе аудитора.
Аудируемое лицо обязано выполнять требования федеральных стандартов аудита.
Обязанность своевременно расплатиться с аудитором.
Роль этики в регулировании аудиторской деятельности. Кодекс профессиональной этики аудитора
Каждое профессиональное объединение аудитора обязано разработать кодекс профессиональной этики и контролировать его соблюдение своими членами. Это требование предусмотрено в законе.
В РФ Минфин разработал кодекс профессиональной этики. Каждое СОА должна учитывать требования данного документа при разработке кодекса.
Аудитор должен действовать в интересах акционеров и других пользователей отчетности, но он получает приглашение на проверку от администрации. С администрацией налаживает конструктивные взаимоотношения, и в опр.смысле обслуживает интересы администрации. Но это взаимодействие осуществляется только до тех пор, пока она действует в рамках закона и справедливости. В кодексе профессиональной этики раскрываются важнейшие принципы аудиторской деятельности.
Объективность. Аудитор завершает проверку выражением мнения, но аудитор не в праве делать выводы на основе предвзятости, предрассудков или под давлением. Выводы делаются только на основе достаточного количества доказательств, а доказательства никто не видит.
Независимость не только по формальным, но и по фактическим обстоятельствам. Н-р, отношения дружбы. Особенно недопустимыми считаются любые формы материальной зависимости. Недопустимо также видимость зависимости, реальной зависимости нет, но стороны может показаться, что есть.
Конфиденциальность соблюдается без ограничения во времени и независимо от прекращения отношений с заказчиком. Информация, полученная в ходе аудиторской деятельности не может быть использованы аудитором для выгоды третьей стороны.
Профессиональная компетентность. Аудитор не оказывает услуги за пределы своих знаних и своего мандата.
Профессиональное поведение. Выше интересов заказчиков интересы акционеров, и выше интересов самого аудитора интересы профессии. В аудите неприемлема критика в адрес коллег и похвала.
Для аудитора неприемлемы и недоступны поступки, наносящие ущерб репутации профессии в целом. (принцип честности)
Понимание аудитором деятельности экономического субъекта: состав информации, порядок ее сбора и назначение
Предварительное планирование следует проводить с учетом рекомендаций, изложенных в общероссийских стандартах «Планирование аудита», «Понимание деятельности экономического субъекта». Планирование начинается с изучения бизнеса (предварительное планирование). Аудитор обязан изучить и задокументировать следующие факторы, влияющие на финансово-хозяйственную деятельность клиента:
внешние факторы:
общеэкономические: состояние экономики в целом, уровень инфляции, курсы инвалют, процентные ставки, фискальная политика государства, денежная политика и т.д.;
отраслевые факторы: конкуренция, падение спроса, проблемы с производственными мощностями, проблемы с охраной окружающей среды, проблемы энергоснабжения, особенность бухгалтерского учета, отраслевая нормативно-правовая база и т.д.;
внутренние факторы. Обычно в российских аудиторских фирмах для описания таких факторов используют анкету предварительной экспертизы заказчика. В ней описывают:
история бизнеса. Особенно, если учредитель – иностранный субъект или государство;
организационная структура;
виды деятельности с указанием доли в выручке;
интенсивность и объем документооборота;
характер связи. Указывают договоры с контрагентами по видам, количество договоров и стабильность отношений;
денежные потоки, обороты (наличные, безналичные, в инвалюте);
заемные средства;
работа по найму (численность персонала, квалификация, уровень оплаты, социальный пакет);
местонахождение офисов, объектов ,складов и т.д.;
налоги;
контроль (внешний и внутренний: когда и кем проводились проверки, чем закончились).
Для разработки плана аудитор принимает решение о декомпозиции проверки (выделение разделов). Существует два подхода к выделению разделов:
применяется при проверки крупных организаций. Разделы будут соответствовать группам операций (группам бухгалтерского учета);
для малых предприятий – разделы плана соответствуют циклам (аудит цикла закупок, аудит цикла продаж, аудит цикла производства и аудит цикла расчетов).
Затем рассчитывают риски. Устанавливают риск необнаружения для проверки в целом. Рассчитывают уровень существенности для отчетности в целом. Рассчитывают трудоемкость проверки, назначают руководителя проверки и оформляют план в соответствии со стандартом. Затем по каждому разделу плана разрабатывается программа аудита. Программа представляет собой перечень аудиторских процедур, которые необходимо выполнить для реализации плана.
Существует два подхода к декомпозиции программы:
1. разделы программы соответствуют проверяемой операции;
2. разделы программы соответствуют проверяемым предпосылкам
Программа представляет собой перечень процедур. В программе указывают период выполнения этих процедур, указывают исполнителя, источники аудиторских доказательств, номер заполняемого при этом рабочего документа, трудоемкость и т.о. мы получаем документ, который выполняет две функции: инструктажа и контроля за ходом проверки.
План и программа аудита не согласуются с заказчиком. Аудитор в праве принимать решение, доводить до сведения заказчика или нет. План и программа утверждаются руководителем аудиторской фирмы, а в ходе аудита у них могут быть внесены коррективы в т.ч. весьма существенные.
Правила (стандарты) аудиторской деятельности, их состав и цели стандартизации
В настоящее время для регулирования аудиторской деятельности широко применяются международные и национальные стандарты аудиторской деятельности.
В России применяется 3 варианта международных стандартов:
Международная ассоциация бухгалтеров (1ое издание сборника)
Международная ассоциация бухгалтеров (2ое издание сборника)
Стандарты аудита, подготовленные специалистами Российской коллегии аудиторов
Международные стандарты предназначены для применения при аудите финансовой отчетности. Кроме того, МСА применяются при аудите иной информации и предоставлении сопутствующих услуг. Их также целесообразно использовать для создания национальных стандартов аудита и сопутствующих услуг.
Перечень международных стандартов:
Вводные аспекты
Обязанности
Планирование
Внутренний контроль
Аудиторские доказательства
Использование работы 3их лиц
Аудиторские выводы и подготовка отчетов
Специализированные области
Сопутствующие услуги
10)Положения по международной аудиторской практике
Национальные правила (стандарты) определены в соответствии с ФЗ «об аудиторской деятельности». До принятия ФЗ в России были разработаны 37 российских правил (стандартов). Российские правила (стандарты) включают 11 групп, 10 из которых соответствуют группам международных стандартов, а 11ая группа – образование и подготовка кадров.
Внутренние аудиторские стандарты подразделяются на:
Внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в аккредитованных профессиональных аудиторский объединениях
Внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов
Основные элементы системы внутреннего контроля
Контрольный риск (CR) – это субъективно определяемая аудитором вероятность того, что система внутреннего контроля аудируемого лица не будет своевременно выявлять и устранять существенные ошибки в бухгалтерском учете. 0<CR≤1
Система внутреннего контроля (СВК) – это совокупность применяемых администрацией приемов упорядоченного ведения бизнеса. СВК добровольно, и она разная. Но эффективное СВК улучшает и устраняет ошибки в бухгалтерском учете.
СВК эффективно, если она соответствует размерам бизнеса и особенностям хозяйственных операций.
При всем разнообразии, в СВК можно выделить 5 компонентов:
Контрольная среда. Включает:
Стиль управления:
Оргструктура компании может включать подразделения, которым делегированы функции контроля;
Распределение функций и полномочий. Например, обычно по разным работникам распределяют следующие функции:
Доступ к активам;
Санкционирование операций;
Непосредственное выполнение операций;
Отражение операций в учете;
Кадровая политика
Контрольные действия. Например:
Инвентаризации;
Система материально ответственных лиц;
Подотчетность или проверка выполнения;
Средства физического ограничения доступа несанкционированных лиц к активам, документам, информационным базам (заборы, замки, собаки, сейфы, коды и т.д.);
Процесс оценки рисков. Риски хозяйственной деятельности оцениваются и снижаются администрацией хозяйственного лица, например с помощью следующих приемов:
Планы, сметы, программы;
Консультации, юридическая поддержка договорной работы;
Мониторинг СВК. Это выполняется либо отделом внутреннего аудита (контроля). Если бизнес небольшой – администрация;
Информационные системы. Включают процедуры инициирования хозяйственных операций, обработки сведений об этих операциях и подготовки отчетности. Оценивая эффективность информационных систем, аудитор рассматривает следующие аспекты:
Программное обеспечение;
Технические средства;
Кадровое обеспечение (персонал);
Базы данных.
Понятие существенности в аудите и определение ее границ при планировании и проведении аудита
Существенность информации – это ее свойство влиять на экономические решения разумного пользователя такой информации.
При обязательном аудите на этапе планирования аудиторской проверки, аудитор обязан установить и зафиксировать в плане и программе аудита уровень существенности предстоящей проверки.
Уровень существенности – это предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности будет не в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные решения.
Существенность – категория относительная. То, что существенно для одного пользователя, не существенно для другого. Существенное в данном году в следующем перестанет быть таковым или наоборот. Этот уровень устанавливается для каждой аудиторской проверки. Цель-регулирование трудоемкости
Методы определения уровня существенности
Каждая аудиторская фирма обязана разработать алгоритм расчета уровня существенности, закрепить его распоряжением руководителя аудиторской фирмы как внутрифирменный стандарт и соблюдать на постоянной основе. При этом, эти методики конфиденциальны.
Первый метод – бухгалтерский.
Искажение любых цифр более чем на «10»% всегда существенно (количество процентов устанавливает сама фирма). Искажение менее чем на «5»% всегда не существенно. А искажение в их диапазоне может быть признано существенным по профессиональному суждению аудитора, т.е. в зависимости от ситуации.
Второй метод – определение уровня существенности в зависимости от вида деятельности.
Аудиторская фирма делит всех клиентов на группы по видам деятельности. Для каждой группы, опираясь на профессиональные суждения, устанавливает базовый показатель и, опираясь на опыт ранее проведенных проверок, задает относительную величину. Например
|
Группы |
Базовые показатели |
Доля, в % |
|
Выручка |
0,2-0,5 |
|
ОС |
1-2 |
|
Сумма финансирования |
2-3 |
|
Валюта баланса |
0,5-1 |
Третий метод – определение единого показателя существенности в независимости от вида деятельности.
Аудиторская фирма использует один алгоритм для всех своих клиентов. Но базовых показателей выбирает несколько. Их количество и состав будут зависеть от состава клиентов. Например
|
Базовые показатели |
Доля, % |
Показатели бух. отчетности |
Расчетные показатели, |
|
Прибыль |
5 |
213 |
10,6 |
|
Выручка |
2 |
1 360 |
27,2 |
|
Валюта баланса |
2 |
1 280 |
25,6 |
|
СК |
10 |
205 |
20,5 |
|
Расходы |
2 |
1 013 |
20,2 |
Полученное среднее значение оценивается на надежность. Среднее надежно, когда характеризует однородную совокупность. Оценить однородность совокупности можно с помощью показателей вариации.
Вывод по примеру: совокупность недостаточно однородна, следовательно средняя недостаточно надежна. Попытаемся исправить ситуацию, удалив из характеризуемой совокупности нехарактерную величину.
Мешает 10,6. Вычеркиваем его и пересчитываем среднюю величину из оставшихся четырех.
Совокупность стала однородна, среднее теперь достаточно надежно и мы можем на нее опереться.
Среднюю округляют и при том достаточно грубо. Допустимый диапазон округления – 20%. Для нашего варианта можно округлить до диапазона [18,7;28,05] (в плюс и минус, чтобы сделать коридор значений). Круглые величины этого диапазона – 20 и 25. Обе могу быть использованы, выбор – за аудитором.
Правило (стандарт) n 4. Существенность в аудите
Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению. При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных искажений. Тем не менее как значение (количество), так и характер (качество) искажений должны приниматься во внимание. Примерами качественных искажений являются:
-недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;
-отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.
Аудитору необходимо рассмотреть возможность искажений в отношении сравнительно небольших величин, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
Аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатков по отдельным счетам бухгалтерского учета, групп однотипных операций и случаев раскрытия информации. На существенность могут оказывать влияние нормативные правовые акты Российской Федерации, а также факторы, имеющие отношение к отдельным счетам бухгалтерского учета финансовой (бухгалтерской) отчетности и взаимосвязям между ними.
Аудитору следует принимать во внимание существенность при: определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур; оценке последствий искажений.
Внутренний и внешний контроль качества ауд. деятельности
Внешний контроль качества. Гос-во, профессиональные аудиторские объединения – регулируют аудиторскую деятельность.
Различают две модели регулирования аудиторской деятельности:
Американская. Роль гос-ва минимальна, основной регулятор – это аудиторское объединение.
Континентальная (европейская). Основным регулятором является государство
Основным органом гос. регулирования аудита является – Минфин, Росфинмониторинг.
Функции Минфина:
Выработка государственной политики в области ауд. деятельности.
Нормативно-правовое регул-е, в т.ч.утверждает федерал. ауд. стандарты.
Ведет реестр СОА, контролирует их деятельность.
Ведет контрольный реестр аудиторов и аудиторских организаций.
Анализ рынка аудиторских услуг.
Функции Росифинмониторинга: Контроль деятельности аудиторских фирм, проводящих сложные проверки (ОАО; организации, торгующие своими ценными бумагами на фондовых биржах; кредитные организации; страховщики; пенсионные фонды; консолидированная отчетность; отчетность организаций, в которой доля государства не менее 25%).СОА – это профессиональные аудиторские объединения, являющиеся некоммерческими организациями. они получают свой статус от Минфина. Он признает такими организации только при соблюдении следующих требованиях: 1. Члены СОА не менее 500 фирм или 700 аудиторов. 2. Наличие: кодекса профессиональной этики; правила независимости; стандарты, в т.ч. стандарт, посвященный контролю качества аудита; компенсационный фонд
Функции СОА:
Важнейшая функция, с помощью которой реализуют контроль качества – ведения реестра. Претендентам предъявляют следующие требования:
Три письменные рекомендации от аудитора;
В штате аудиторской организации должны работать не менее трех аудиторов по трудовому договору;
В УК не менее 51% принадлежит аудиторам или аудиторским организациям. Собственник должен быть аудитором.
Не менее 50% исполнительного органа;
Стандарт контроля качества.
Контроль деятельности своих членов через их отчетность.
Провед. плановых и внеплановых проверок, в ходе которых выясняют:
Соблюдение стандартов и кодекса этики;
Ауд. Деят-ть как исключительная. Аудиторам запрещено предпринимательство в любом виде, кроме аудиторской деятельности.
Ауд. Орг-я и индивидуальные аудиторы, работающие с документами составляющими гос.тайну, обязаны получить лицензию ФСБ.
Обучение и повышение квалификации аудиторов.
Участие в работе единой аттестационной комиссии.
Разработка проектов федеральных аудиторских стандартов.
Разработка собственных стандартов.
Участие в разработке ПБУ.
Минфин обязан контролировать СОА не чаще одного раза в два года. Росфинмониторинг с такой же частотой контролирует ауд. фирмы, которые проводят сложные ауд. проверки. СОА контролирует своих членов не чаще чем один раз в год ( и не реже). СОА контролирует ауд. организации, проводящие сложные проверки не реже чем один раз в три года. Остальных контролируют не реже чем один раз в пять лет. Сроки внеплановых проверок не регламентированы, они проводятся по жалобам (хоть ежедневно).
При Минфине создается Совет о регулировании ауд. Деят-ти. Он должен:
Оценивать деятельность СОА о контроле качества.
Надлежит рассматривать проекты федеральных аудиторских стандартов.
Одобрять кодексы этики и правила независимости.
В этот Совет входят: 2 представителя от СОА; 10 от пользователей отчетности;Около 10 представителей от разных органов экономики (государства).
Аудиторские объединения выступили с инициативой создать национальный совет, в который войдут только представители от СОА.
Внутренний контроль качества. Каждая аудиторская организация и индивидуальный аудитор обязаны разработать правила (стандарт) контроля качества. В этом документе они должны сформулировать цели политики контроля качества и описаны конкретные механизмы, процедуры (с помощью которых эти цели достигаются).
Первая цель – соблюдение профессиональных требований, в частности независимости. Реализуется с помощью процедур:
Регулярное доведение до персонала списка клиентов;
Довести до персонала перечень запрещенных операций;
Регулярно принимать расписки от работников о том, что они не совершают запрещенные операции.
Вторая цель – обеспечить компетентность персонала. Процедуры:
Разработать требований к нанимаемому персоналу;
Разработка требований по найму персонала в проблемных ситуациях: родственники работников аудиторской фирмы; ранее работавшие у аудируемых лиц; работавшие ранее в той же аудиторской фирме и желающие вернуться и т.д.;
Разработка требований в отношение повышений;
Третья цель – поручение, работа должна быть поручена сотрудникам, имеющим адекватную подготовку и опытность. Процедуры:
Планирование кадровых потребностей;
Подготовка графика аудиторской работы для оптимальной расстановки работников;
Сочетание ротации персонала с преемственностью в рамках одного заказчиками.
Четвертая цель – консультирование. Каждый работник аудиторской фирмы должен получить необходимую консультацию. Процедуры:
Определить области, требующие консультации (изменение законодательства);
Обеспечение справочными материалами;
Назначить работников, обязанных давать консультации.
Критерии (показатели) деятельности экономических субъектов, в соответствии с которыми их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной аудиторской проверке
Обязательный аудит проводится в случаях прямоустановленных ФЗ «об аудиторской деятельности»:
Если аудируемая организация имеет организационно-правовую форму ОАО. Защита интересов неограниченного круга лиц
Если ценные бумаги аудируемой организации допущены к обращению на торгах фондовых бирж или иных организаторов торговли.
Если аудируемая организация является фондом, биржей, кредитной организацией, бюро кредитных историй, профессиональным участником рынка ценных бумаг, то в этом случае оно тоже подлежит обязательному аудиту.
Если объем выручки от продаж (ТМЦ, работ и услуг) за год предшествующий отчетному превышает 400 млн. руб., либо сумма актива баланса по состоянию на конец года предшествующего отчетному превышает 60 млн.руб. (за исключением органов гос.власти, органов местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждений, ГУП и МУП, и с/х кооперативов).
Если организация представляет сводную (консолидированную) бухгалтерскую отчетность (кроме, гос. и муниципальных учреждений, гос.внебюджетных фондов, органов гос.власти и местного самоуправления).
В иных случаях предусмотрены отдельными ФЗ-ми.
Обязательному аудиту подлежит публикуемая бухгалтерская отчетность, проводится аудит ежегодно. Обязательный аудит организаций, в УК которых доля гос.собственности составляет не менее 25% проводится по результатам открытого конкурса. Также конкурс предусмотрен в отношении государственных корпораций, государственных компаний, ГУП и МУП. Государство и муниципальные образования создают для себя повышенные гарантии качества.
Обязательный аудит организаций, ценные бумаги которых обращаются на торгах фондовых бирж (или иных организаторов торговли, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, а также организаций, в УК которых доля гос.собственности составляет не менее 25%, гос.корпораций, гос.компаний, а также в отношении консолидированной отчетности проводится только аудиторскими организациями.
Модель аудиторского риска
Риски в аудите разноплановые, например, различают:
По характеру:
Репутационный риск – это риск утраты репутации
Профессиональный риск – вероятность не заметить, пропустить ошибку в бухгалтерском учете.
В зависимости от величины:
Неприемлемые риски, это слишком высокие риски, при которых аудитор вынужден отказаться от проверки. Например, неприемлемыми считаются репутационные риски.
Приемлемые риски – это такие профессиональные риски, которые сопровождают любую аудиторскую проверку.
На этапе планирования аудиторской проверки, прежде чем дать согласие на проведение проверки (до подписания договора), аудитор обязан оценить риски предстоящей проверки.
Понять процесс оценки рисков помогает следующая модель:
DAR = IR * CR * DR
Общий аудиторский риск (DAR) – это субъективно определяемое аудитором вероятность того, что проаудированная им отчетность может содержать невыявленные существенные искажения после подтверждения ее достоверности.
0≤DAR≤1
Этот показатель позволяет оценить уровень информационного шума за спиной аудитора.
Невозможно обосновать с помощью математики пределы приемлемого риска, но по мнению ряда экономистов можно считать приемлемым общий риск, если он не превышает 10%.
Неотъемлемый риск (IR)
Неотъемлемый аудиторский риск (IR) - это субъективно определяемая аудитором вероятность появления существенных искажений в бухгалтерском учете.
0<IR≤1
Этот показатель характеризует поток ошибок из-под пера бухгалтера.
Для оценки неотъемлемого риска аудитор рассматривает как можно больше факторов, влияющих на его величину, состав этих факторов аудитор выбирает сам. Например:
Честность администрации, т.е. отдает ли администрация приказ на искажение информации. Если да, то квалификация не спасет бухгалтера.
Квалификация учетного персонала.
Характер деятельность аудируемого лица. Сложность операции.
Характер связи (речь идет о роли аффелированных лиц).
Доминирование одного лица в управлении (есть руководитель, который всех строит).
Контрольный риск (CR)
Контрольный риск (CR) – это субъективно определяемая аудитором вероятность того, что система внутреннего контроля аудируемого лица не будет своевременно выявлять и устранять существенные ошибки в бухгалтерском учете.
0<CR≤1
Система внутреннего контроля (СВК) – это совокупность применяемых администрацией приемов упорядоченного ведения бизнеса. СВК добровольно, и она разная. Но эффективное СВК улучшает и устраняет ошибки в бухгалтерском учете.
СВК эффективно, если она соответствует размерам бизнеса и особенностям хозяйственных операций.
При всем разнообразии, в СВК можно выделить 5 компонентов:
Контрольная среда. Включает:
Стиль управления:
Орг. структура компании может включать подразделения, которым делегированы функции контроля;
Распределение функций и полномочий.
Кадровая политика
Контрольные действия. Например:
Инвентаризации;
Система материально ответственных лиц;
Подотчетность или проверка выполнения;
Средства физического ограничения доступа несанкционированных лиц к активам, документам, информационным базам (заборы, замки, собаки, сейфы, коды и т.д.);
Процесс оценки рисков. Риски хозяйственной деятельности оцениваются и снижаются администрацией хозяйственного лица, например с помощью следующих приемов:
Планы, сметы, программы;
Консультации, юридическая поддержка договорной работы;
Мониторинг СВК. Это выполняется либо отделом внутреннего аудита (контроля). Если бизнес небольшой – администрация;
Информационные системы. Включают процедуры инициирования хозяйственных операций, обработки сведений об этих операциях и подготовки отчетности. Оценивая эффективность информационных систем, аудитор рассматривает следующие аспекты:
Программное обеспечение;
Технические средства;
Кадровое обеспечение (персонал);
Базы данных.
Аудитор оценивает контрольный риск поэтапно:
Интуитивная предварительная оценка ожидаемого уровня контрольного риска. Делается без затрат времени. Если риски оцениваются как максимально высокие, к дальнейшим этапам не переходят;
Тестирование СВК и оценка уровня контрольного риска для отчетности в целом. На этом этапе особенно важна оценка контрольной среды;
Оценка рисков по разделам бухгалтерского учета. Риски оценивают по предпосылкам;
Во время проверки уточняются параметры контрольного риска.
Если в организации создана ненадежная СВК, то это спровоцирует вероятность искажения отчетности в целом или многих предпосылок.
Риск необнаружения
Риск необнаружения – это субъективно определяемая аудитором вероятность того, что применяемые им аудиторские процедуры не позволят выявить существенные искажения бухгалтерской отчетности.
0<=DR<=1
Существует два подхода к определению риска необнаружения:
Применяют аудиторские фирмы, имеющие очень большой опыт работы и накопленную статистику о проведенных работах (оценивается цифрами);
Упрощенная оценка рисков по трехбалльной шкале. При этом риски оценивают не цифрами, а словами. При таком подходе общий риск не рассчитывают, а оценивают интуитивно, чтобы он не был чрезмерным. Аудитор оценивает неотъемлемые контрольные риски по трехбалльной шкале, после чего подбирают соответствующий уровень риска необнаружения, исходя из его обратной зависимости от неотъемлемого и контрольного:
