§ 5. Порядок осуществления расчетов плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами

Порядок определения сумм налоговой обязанности

Верховная Рада Украины в декабре 2000 года приняла Закон «О порядке погашения обязательств плательщи­ков налогов перед бюджетами и государственными целе­выми фондами» № 2181-Ш, а 20 февраля 2001 года он был подписан Президентом Украины. Закон вступил в силу с 1 апреля 2001 года за исключением отдельных статей, которые вступили в действие в течение текущего 2001 года, а некоторые — с 1 января 2002 года (далее — Закон 2181).

Закон 2181 — это специальный Закон по вопросам налогообложения, который кардинально меняет всю рабо­ту налоговой службы относительно обеспечения бюджет­ных поступлений. Законом 2181 отменяется целый ряд документов, на основании которых, до принятия данного Закона, работала налоговая служба, меняются подходы к сбору налогов, акцент делается на добровольной уплате,

266

267

предусматривается и соответствующее отношение налого­плательщиков к своей обязанности.

Закон внедряет более рациональную процедуру взыс­кания налогов путем сбалансирования интересов государ­ства относительно эффективного взыскания налогов с ми­нимизацией ее вмешательства в еятельность субъектов предпринимательской деятельности, ввод нового порядка согласования с плательщиками налогов доначисленных контролирующими органами сумм налогов, обязательных платежей и начисленных финансовых санкций, примене­ние налогового компромисса для добросовестных налого­плательщиков, которые через объективные причины или форс-мажорные обстоятельства пребывают в трудном фи­нансовом положении, путем предоставления отсрочки, рас­срочки, а также частичного полного списания налогового долга и тому подобное.

Закон 2181 определяет обязательства плательщика налога оплатить в бюджеты или государственные целевые фонды соответствующую сумму средств в порядке и в сро­ки, определенные этим Законом или другими законами Украины как — налоговое обязательство.

Уместным представляется употребление термина — «налоговая обязанность», предложенного Н. П. Кучеря-венко, поскольку правовая природа обязательства харак­терна для договорных отношений, использующих диспо-зитивные методы, складывающиеся на отношениях равен­ства субъектов. Налоговые отношения регулируются императивными нормами и строятся на принципах влас­ти и подчинения, поэтому использование термина «нало­говая обязанность», как категории, обобщающей всю сис­тему обязанностей налогоплательщика, связанных с уп­латой налогов, является более точным.

Налоговая обязанность возникает на основании нало­говых правоотношений. То есть, с изданием нормативно-правового акта, регулирующего элементы налогового меха­низма, определяется лицо, которое подпадает под катего­рию плательщика налога, и объект налогообложения. Связь плательщика налога с объектом налогообложения в цепи с другими звеньями налогового механизма обуславливает для первого возникновение налоговой обязанности.

Выделяют налоговую обязанность, возникающую как у непосредственного плательщика налога, так и у платель­щиков налогов, уполномоченных удерживать согласно за­конам о налогообложении налоги и сборы (обязательные платежи), которыми облагаются другие лица, в том числе налоги на доходы физических лиц, дивиденды, репатриа­цию, добавленную стоимость, акцизные сборы, а также любые другие налоги, которые удерживаются из источни­ка выплаты. Сумма таких налогов, сборов (обязательных платежей) считается бюджетным фондом.

Иначе говоря, бюджетный фонд — это денежные акти­вы плательщика налогов в форме удержанных им сумм налогов и сборов от других плательщиков налогов, при­надлежащий государству или территориальной общине и созданный от их имени, на средства которого не может быть наложено взыскание по причинам, отличным от взыс­кания таких налогов, сборов (обязательных платежей).

Кроме обязанности плательщиков выплачивать надле­жащие суммы налогов и сборов (обязательных платежей) в установленные законами сроки, существует обязанность вести налоговый и бухгалтерский учет, составлять отчет­ность о финансово-хозяйственной деятельности и обеспе­чивать ее хранение в сроки, установленные законами, а также обязанность, возникающая при осуществлении кон­трольных функций уполномоченных государственных ор­ганов — контролирующие органы.

Законом 2181 приведен исчерпывающий перечень кон­тролирующих органов. Так, относительно акцизного сбо­ра и налога на добавленную стоимость (с учетом случаев, когда законом обязанность по их взысканию или контро­лю возлагается на налоговые органы), ввозной и вывоз­ной пошлины, других налогов и сборов (обязательных пла­тежей), которые в соответствии с законами взыскиваются при ввозе (пересылке) товаров и предметов на таможен­ную территорию Украины или вывозе (пересылке) това­ров и предметов с таможенной территории Украины, орга­нами, осуществляющими контроль, являются таможенные органы. Контроль за сбором на обязательное пенсионное страхование осуществляют учреждения Пенсионного фон­да Украины. Учреждения фондов общеобязательного го-

268

269

сударственного социального страхования контролирует взносы на общеобязательное государственное социальное страхование, в пределах компетенции этих органов, уста­новленной законом. За взысканием налогов и сборов (обя­зательных платежей), кроме перечисленных выше, осуще­ствляют контроль налоговые органы.

Контролирующие органы имеют право осуществлять проверки своевременности, достоверности, полноты начис­ления и уплаты только тех налогов и сборов (обязатель­ных платежей), которые отнесены к их компетенции этим Законом. Контроль над уплатой налога на добавленную стоимость и акцизного сбора устанавливается общим ре­шением центрального налогового органа и центрального таможенного органа.

Возникновение налоговой обязанности тесно связано с определением ее размеров, сроками исполнения и момен­том прекращения.

Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налоговой обязанности, которую указывает в налоговой декларации, кроме предусмотренных в Законе случаев, когда лицом, ответственным за начисление отдельного налога или сбора (обязательного платежа), является контроли­рующий орган или при определении суммы налоговой обя­занности косвенным методом.

Базовый налоговый (отчетный) период, за который плательщиком направляются налоговые декларации, рав­няется:

а) календарному месяцу (в том числе при уплате ме­ сячных авансовых взносов), — в течение 20 кален­ дарных дней, следующих за последним календар­ ным днем отчетного (налогового) месяца;

б) календарному кварталу или календарному полуго­ дию (в том числе при уплате квартальных или по­ лугодовых авансовых взносов), — в течение 40 ка­ лендарных дней, следующих за последним кален­ дарным днем отчетного (налогового) квартала (полугодия);

в) календарному году, кроме случаев, предусмотренных

подпунктом «г», — в течение 60 календарных дней

за последним календарным днем отчетного (нало­гового) года;

г) календарному году для налогоплательщиков на до­ходы физических лиц (подоходного налога с граж­дан), — до 1 апреля года, следующего за отчетным. Налоговые декларации принимаются контролирующим органом без предыдущей проверки отмеченных в них по­казателей.

Контролирующий орган обязан самостоятельно опре­делить сумму налоговой обязанности налогоплательщика в случае если:

• налогоплательщик не дает в установленные сроки налоговую декларацию;

• данные документальных проверок результатов дея­ тельности налогоплательщика свидетельствуют о за­ нижении или завышении суммы его налоговой обя­ занности, заявленной в налоговых декларациях;

• контролирующий орган в результате проведения камеральной проверки выявляет арифметические или методологические ошибки в поданной налогоплатель­ щиком налоговой декларации, которые повлекли к занижению или завышению суммы налоговой обя­ занности;

• лицом, ответственным за начисление отдельного на­ лога, является контролирующий орган.

Косвенный метод может применяться, если контроли­рующий орган не может самостоятельно определить сум­му налоговой обязанности при неподачи плательщиком налоговой декларации в связи с неустановлением факти­ческого местонахождения плательщика, когда невозмож­но определить сумму налоговой обязанности в связи с не­ведением или уклонением от предоставления налогопла­тельщиком сведений налогового учета или отсутствием, определенных законодательством, первичных документов, а также в случаях, когда декларация была подана, но во время документальной проверки, которая проводилась кон­тролирующим органом, налогоплательщик не подтверж­дает расчеты, приведенные в декларации, имеющимися в наличии документами учета в порядке, предусмотренном законодательством.

270

271

Методика определения суммы налоговой обязаности косвенным методом утверждена Кабинетом Министров Украины по предоставлению центрального налогового орга­на, согласованным с государственным органом, уполномо­ченным осуществлять государственную регулятивную по­литику, является общей для всех налогоплательщиков, и предусматривает четыре основных метода:

—экономического анализа, который основывается на определении доходов плательщика и объемов его производства путем анализа количества использо­ванного сырья, газа, электроэнергии, тары, воды, ра­бочих мест, полученных марок акцизного сбора, при­роста активов фирмы, затрат на оплату труда, объе­мов реализации и так далее;

• расчет денежных поступлений. Метод базируется на изучении доходов налогоплательщика, полученных от ведения хозяйственной деятельности, с использо­ ванием информации о поступлении денег на бан­ ковские счета плательщика;

• контроля за расходами и доходами частных пред­ принимателей, связанных предпринимательской де­ ятельностью, и основывается на сопоставлении рас­ ходов налогоплатещика с его задекларированными доходами. В этом случае при превышении суммой затрат суммы задекларированного дохода и доку­ ментально не подтвержденном доходе, сумма превы­ шения облагается подоходным налогом, согласно разделу IV Декрета Кабинета Министров «О подо­ ходном налоге с граждан»;

• анализа информации о доходах и расходах налого­ плательщиков, основанном на анализе информации об экономической активности предприятия, получен­ ной из разных, определенных постановлением, ис­ точников (госорганы, банки и т.п.).

Определение налоговой обязанности косвенным мето­дом применимо к следующим налогам и сборам (обяза­тельным платежам): налог на добавленную стоимость, акцизный сбор, налог на прибыль, подоходный налог (для предпринимателей физических лиц), налог с рекламы, рент­ные платежи, сбор за геологоразведочные работы, выпол-

ненные за счет средств государственного бюджета, сбор за специальное использование природных ресурсов, сбор за загрязнение окружающей среды.

Конфликт интересов, возникающий в случае, когда нор­ма закона или другого нормативно-правового акта, издан­ного на основании закона, или же когда нормы различных законов или различных нормативно-правовых актов до­пускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирую­щих органов, вследствие чего возникает возможность при­нятия решения в пользу как налогоплательщика, так и контролирующего органа, в таком случае решение прини­мается в пользу налогоплательщика.

В случае возникновения конфликта интересов или вне­дрения нового вида налога, сбора (обязательного плате­жа), а также внесения изменений в правила налогообло­жения уполномоченными на то контролирующими орга­нами, с целью обоснованности их решений в случае проведения апелляционных процедур применяются, не име­ющие силы нормативно-правового акта, налоговые разъяс­нения — предание огласке официального понимания от­дельных положений законодательства по вопросам нало­гообложения.

Налоговыми разъяснениями считаются любые ответы контролирующего органа на запросы заинтересованных лиц по вопросам налогообложения. Налоговое разъяснение, предоставленное контролирующим органом высшего уров­ня, имеет приоритет над налоговыми разъяснениями под­чинениях ему контролирующих органов. Налоговое разъяс­нение центрального контролирующего органа имеет при­оритет над налоговыми разъяснениями, изданными другими контролирующими органами.

Разъяснение Должно отвечать таким требованиям: 1) предоставляться согласно «Порядка предоставления налоговых разъяснений», утвержденного постанов­лением Кабинета Министров Украины от 16 мая 2001 г. № 494, исходя из положений Закона 2181, а также принципов налогообложения, определенных в Законе Украины «О системе налогообложения», и

272

273

экономического содержания того или иного вида налога, сбора (обязательного платежа);

2. содержать в названии ссылку на конкретную статью или пункт акта законодательства, относительно ко­ торого оно предоставляется;

3. оформляться соответствующим приказом централь­ ного налогового, контролирующего или другого го­ сударственного органа в установленном порядке.

Разъяснение является действующим в течение срока действия соответствующей нормы законодательства по вопросам налогообложения и должно предоставляться на запрос налогоплательщиков в сроки, установленные зако­ном для предоставления ответа на обращение граждан к органам государственной власти.

Плательщика налога, действовавшего в соответствии с налоговым разъяснением, нельзя привлечь к ответствен­ности только на основании того, что в будущем такое налоговое разъяснение было изменено или упразднено. При этом при оценке доказательств судом (хозяйственным судом), налоговые разъяснения не имеют приоритета над другими доказательствами или другими экспертными оцен­ками.

Плательщик налога может обжаловать в суд (хозяй­ственный суд) решение государственного органа относи­тельно издания инструкций или налоговых разъяснений, которые, по мнению такого налогоплательщика, противо­речат нормам или содержанию соответствующего налога, сбора (обязательного платежа). Признание судом (хозяй­ственным судом) инструкции или налогового разъясне­ния налогового органа недействительными является ос­нованием для использования отмеченного решения суда всеми налогоплательщиками с момента принятия такого судебного решения, а также для соответствующего изме­нения положений инструкций или разъяснений контро­лирующих органов по этому вопросу. Отмеченное реше­ние суда (хозяйственного суда) вступает в силу с момента его принятия и должно быть предано огласке за счет сто­роны, которая проиграла спор, в течение 30 календарных дней с момента принятия такого судебного решения.

Следует сказать, что согласно статьи 85 Хозяйственно­го процессуального кодекса Украины в редакции от 21 июня 2001 года решение хозяйственного суда вступает в закон­ную силу после окончания десятидневного срока со дня его принятия, а в случае подачи апелляционной жалобы реше­ние, если оно не отменено, вступает в законную силу после рассмотрения дела апелляционной инстанцией.

Уплате подлежат только согласованные суммы нало­говой обязанности, а принудительно стягивать несогласо­ванные суммы запрещено.

Самостоятельно определенное налогоплательщиком в налоговой декларации налоговое обязательство считается согласованным со дня предоставления такой налоговой декларации и не может быть обжаловано налогоплатель­щиком в административном или судебном порядке. Од­нако в соответствии со статьей 124 Конституции Украи­ны юрисдикция судов распространяется на все правоотно­шения, которые возникают в государстве.

Суммы налоговой обязанности, начисленные контроли­рующим органом, в отмеченных выше случаях считаются согласованными в день получения налогоплательщиком налогового уведомления.

В случае, когда налогоплательщик считает, что контро­лирующий орган неверно определил сумму налоговой обя­занности или принял любое другое решение, которое про­тиворечит законодательству по вопросам налогообложе­ния или выходит за пределы его компетенции, установлен­ной законом, такой налогоплательщик имеет право обратиться к контролирующему органу в течение десяти календарных дней, следующих за днем получения уведом­ления или решения с жалобой о пересмотре этого решения, которая направляется в письменной форме и может сопро­вождаться документами, расчетами и доказательствами, ко­торые налогоплательщик считает нужным предоставить.

Десятидневный срок не распространяется на случаи, ког­да контролирующий орган самостоятельно определяет на­логовую обязанность по причинам, не связанным с нару­шением налогового законодательства, в этом случае на обжалование плательщику налогов предоставлено трид­цать дней.

274

275

Контролирующий орган обязан принять мотивирован­ное решение и послать его в течение двадцати календар­ных дней от дня получения жалобы налогоплательщика в его адрес почтой с уведомлением о вручении или предо­ставить ему под расписку. В случае когда контролирую­щий орган посылает налогоплательщику решения о пол­ном или частичном неудовлетворении его жалобы, такой налогоплательщик имеет право обратиться в течение де­сяти календарных дней, следующих за днем получение ответа, с повторной жалобой к контролирующему органу высшего уровня, а при повторном полном или частичном неудовлетворении жалобы — к контролирующему органу высшего уровня с соблюдением отмеченного десятиднев­ного срока для каждого случая обжалования и двадцати­дневного срока для ответа на него.

Руководство контролирующего органа может принять решение о продлении сроков рассмотрения жалобы до шестидесяти дней, сообщив об этом налогоплательщику письменно до окончания двадцатидневного срока.

Данная процедура называется апелляционным согла­сованием или административным обжалованием и при­останавливает исполнение налоговой обязанности нало­гоплательщика, определенной в налоговом уведомлении, на срок от дня подачи жалобы до дня окончания процеду­ры административного согласования.

Порядок подачи и рассмотрения жалоб плательщиков налогов органами государственной налоговой службы оп­ределен в Положении, утвержденном приказом Государ­ственной налоговой администрации Украины от 2 марта 2001 г. № 82.

Плательщик налогов имеет право обжаловать решение контролирующего органа в судебном порядке с учетом сроков давности, установленных Законом 2181, а именно не более 1095 дней от дня получения соответствующего налогового уведомления, с обязательным письменным уве­домлением контролирующего органа о каждом случае су­дебного обжалования.

Налогоплательщик обязан самостоятельно оплатить сумму налоговой обязанности, отмеченную в поданной им налоговой декларации, в течение десяти календарных дней,

следующих за последним днем соответствующего предель­ного срока. В случаях апелляционного согласования сумм налоговой обязанности налогоплательщик обязан самосто­ятельно погасить ее согласованную сумму, а также пеню и штрафные санкции при их наличии в течение десяти ка­лендарных дней, следующих за днем такого согласования.

Согласованная сумма налогового обязательства, не оп­лаченная налогоплательщиком в установленные сроки, при­знается суммой налогового долга налогоплательщика.

В случае, когда сумма налоговой обязанности рассчи­тывается контролирующим органом, такой контролирую­щий орган посылает налогоплательщику налоговое уве­домление, в котором указываются основание для такого начисления, ссылка на норму налогового закона, в соот­ветствии с которой был сделан расчет или перерасчет на­логовых обязательств, сумма налога или сбора (обязатель­ного платежа), надлежащего к уплате, и штрафных санк­ций при их наличии, предельные сроки их погашения, а также предупреждение о последствиях их неуплаты в ус­тановленный срок и предельные сроки, предусмотренные законом для обжалования начисленной налоговой обя­занности. Порядок направления налоговых уведомлений утвержден приказом Государственной налоговой админи­страции Украины от 21 июня 2001 года № 253.

Налоговое уведомление складывается относительно каждого отдельного налога, сбора (обязательного плате­жа). Если в соответствии с законами по вопросам налого­обложения предусмотрено несколько сроков уплаты, на­численной налоговым органом, налоговой обязанности, то суммы, которые необходимо оплатить, и соответствующие сроки уплаты проставляются в отдельных строках нало­гового уведомления.

Налоговое уведомление считается посланным (вручен­ным) юридическому лицу, если его передано должностно­му лицу такого юридического лица под расписку или по­слано письмом с сообщением о вручении.

В случае, когда налогоплательщик не выплачивает, со­гласованную сумму налогового обязательства в установ­ленные сроки, налоговый орган посылает такому налого­плательщику налоговые требования.

276

277

Таким образом, контролирующий орган вначале пись­менно ставит в известность налогоплательщика, а при наличии согласованной, но неисполненной налоговой обя­занности, дважды реагирует в форме официального пись­менного документа, содержащего исчерпывающую инфор­мацию относительно исполнения требования. Дважды, поскольку первое требование посылается не ранее первого рабочего дня после окончания предельного срока уплаты согласованной суммы налоговой обязанности и содержит информацию о факте согласования налогового обязатель­ства и возникновения права налогового залога на активы налогоплательщика, а также об обязанности погасить сум­му налогового долга и возможные последствия непогаше­ния его в срок, а второе налоговое требование — не ранее тридцатого календарного дня от даты направления (вру­чения) первого налогового требования и может содержать информацию о дате и времени проведения описания акти­вов налогоплательщика, который пребывает в налоговом залоге, а также 6 дате и времени проведения публичных торгов по их продаже.

В случае, когда у налогоплательщика, которому было послано первое налоговое требование, возникает новый налоговый долг, второе налоговое требование должно со­держать сумму консолидированного долга. При этом от­дельное налоговое требование относительно такого ново­го налогового долга не выставляется.

Порядок направления органами государственной нало­говой службы Украины налоговых требований налогопла­тельщикам утвержден приказом Государственной нало­говой администрации Украины от 3 июля 2001 г. № 266.

Налоговое уведомления или налоговые требования счи­таются отозванными, если:

а) сумма налоговой обязанности или налогового долга,

а также пени и штрафных санкций (при их нали­чии) самостоятельно погашается налогоплательщи­ком;

б) контролирующий орган отменяет или изменяет ра­ нее принятое решение вследствие его администра­ тивного обжалования;

в) решение контролирующего органа отменяется или изменяется судом (хозяйственным судом);

г) принимается решение о рассрочке, отсрочке либо на-

логовом компромиссе;

д) налоговый долг признается безнадежным.

Источники уплаты сумм налоговой обязанности или погашения налогового долга

Закон 2181 устанавливает перечень источников упла­ты налоговой обязанности или погашения налогового дол­га. Их можно классифицировать следующим образом:

по субъектному признаку на общие, которые относятся ко всем плательщикам налогов и специальные:

• источники банков и небанковских финансовых уч­ реждений;

• источники юридических лиц, в отношении которых судом (хозяйственным судом) вынесено определе­ ние о начале производства по делу о банкротстве плательщика налогов, согласно нормам Закона Ук­ раины «О восстановлении платежеспособности дол­ жника или признания его банкротом»;

• источники погашения налогового долга физических лиц;

в зависимости от того, насколько самостоятельно осу­ществляется оплата и погашение на:

• источники, определенные самостоятельным решени­ ем налогоплательщика — это любые собственные средства, в том числе полученные от продажи това­ ров (работ, услуг), имущества и неимущественных ценностей, выпуска ценных бумаг, в том числе кор­ поративных прав, полученные взаймы (кредит), а также из других источников с учетом особенностей, установленных законодательством;

• источники погашения налогового долга налогопла­ тельщика по решению органа взыскания. Органами взыскания являются исключительно налоговые орга­ ны, а также государственные исполнители в преде­ лах их компетенции;

278

279

от характера активов источников на:

• основные источники — любые активы плательщика налога определенные как по его самостоятельному решению, так и по решению органа взыскания, с уче­ том ограничений предусмотренных данным Зако­ ном и другими законодательными актами;

• дополнительные источники s применяются в случае, когда меры по продаже активов налогоплательщи­ ка по решению органа взыскания не привели к пол­ ному погашению суммы налогового долга, поэтому дополнительным источником его погашения орга­ ном взыскания может быть определена продажа ак­ тивов налогоплательщика, предварительно передан­ ных им в пользование или распоряжение другим лицам в соответствии с нормами гражданско-право­ вых договоров, или сумма задолженности других лиц перед плательщиком налогов, право требования ко­ торой переводится на орган взыскания, включая пра­ во на получение основной суммы депозита или кре­ дита, а также доходы по ним. Продажа или взыска­ ние таких активов не останавливает действие таких гражданско-правовых договоров до окончания сро­ ков их действия (кроме депозитных договоров), а покупатель таких активов приобретает права и обя­ занности плательщика налогов по таким догово­ рам, в том числе права на получение доходов по ним.

— активы, которые не могут быть использованы как источники погашения налогового долга:

а) имущество налогоплательщика, предоставленное им в залог другим лицам, если такой залог был должным образом зарегистрирован в государствен­ ных реестрах залогов движимого или недвижимо­ го имущества в соответствии с законом, к моменту возникновения права налогового залога;

б) активы, которые принадлежат на правах собствен-

ности другим лицам и пребывают во временном распоряжении или пользовании налогоплатель­щика, в том числе, но не исключительно: имуще­ство, переданное налогоплательщику в лизинг

(аренду), хранилище (ответственное хранение), а также ломбардное хранение, на комиссию (кон­сигнацию); давальческое сырье, предоставленное предприятию для переработки, кроме ее части, которая предоставляется налогоплательщику, как оплата за такие услуги, а также активы других лиц, принятые налогоплательщиком в залог или заклад, доверительные и любые другие виды аген­тского управления;

в) имущественные права других лиц, предоставлен-

ные налогоплательщику напрокат или распоря­жение, а также неимущественные права других лиц, в том числе права интеллектуальной (про­мышленной) собственности, переданные в пользо­вание такому налогоплательщику без права их отчуждения;

г) средства других лиц, предоставленные налого­ плательщику во вклад (депозит) или доверитель­ ное управление, а также собственные средства юридического лица, которые используются для выплат задолженности по основной заработной плате за фактически отработанное время физи­ ческим лицам, которые пребывают в трудовых отношениях с таким юридическим лицом, в раз­ мерах и порядке, которые устанавливаются Ка­ бинетом Министров Украины;

д) средства кредитов или ссуд, предоставленных на­ логоплательщику кредитно-финансовым учреж­ дением, которые учитываются на счетах, откры­ тых в пользу такого налогоплательщика, а так­ же суммы аккредитивов, выставленных на имя налогоплательщика, но к моменту осуществле­ ния операции не открытых;

е) имущество, которое включается в состав целост-

ных имущественных комплексов государственных предприятий, которые не подлежат приватизации, в том числе казенных предприятий; ё) активы, свободное обращение которых запрещено или ограничено в соответствии с законодатель­ством.

280

281

Запрещается любая уступка налоговой обязанности или налогового долга налогоплательщика третьим лицам, а также уступка контролирующим органом права требова­ния налогового долга налогоплательщика другим лицам.

Исключения составляют случаи, когда гарантами пол­ного и своевременного погашения налоговой обязанности налогоплательщика выступают другие лица, если такое право предусмотрено этим Законом или другими закона­ми Украины по вопросам налогообложения. Так, напри­мер, по договору налоговой поруки банк-резидент — пору­читель обязывается перед налоговым органом отвечать за должное выполнение налогоплательщиком по уплате его налоговой обязанности или погашению налогового долга.

Виды обеспечения исполнения налоговой обязанности

Гарантиями обязательного и безусловного исполнения налоговой обязанности по уплате налогов и сборов явля­ются принудительные меры, осуществляемые налоговыми органами, по обеспечению исполнения возникшей обязан­ности за счет денежных средств и имущества налогопла­тельщика.

Существуют следующие виды обеспечения исполнения налоговой обязанности:

• налоговый залог;

• административный арест активов налогоплательщи­ ка;

• пеня.

Дополнительными способами обеспечения исполнения налоговой обязанности при налоговом залоге является налоговое поручительство, а при административном арес­те активов — ограничение операций по счетам налого­плательщика в банках.

Одним из наиболее эффективных способов обеспече­ния вовремя не исполненной налоговой обязанности и по­гашения налогового долга является налоговый залог. Его суть состоит во временном ограничении прав должника по распоряжению собственными активами. Вследствие

такого залога налоговые органы имеют первоочередное право в случае неисполнения налоговой обязанности, обес­печенной налоговым залогом, получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества.

Порядок применения налогового залога органами госу­дарственной налоговой службы утвержден приказом Го­сударственной налоговой администрации Украины от 28 августа 2001 г. № 338.

Право налогового залога не нуждается в письменном оформлении и возникает в соответствии с законом в слу­чаях:

• непредставления или несвоевременного предостав­ ления налогоплательщиком налоговой декларации — с первого рабочего дня, следующего за последним днем срока, установленного законом о соответству­ ющем налоге, сборе (обязательном платеже) для пре­ доставления такой налоговой декларации;

• неуплаты в сроки суммы налоговой обязанности, са­ мостоятельно определенной налогоплательщиком в налоговой декларации — со дня, следующего за пос­ ледним днем отмеченного срока;

• неуплаты в сроки сумм налоговой обязанности, оп­ ределенной контролирующим органом, — со дня, сле­ дующего за последним днем предельного срока та­ кого погашения, определенного в налоговом уведом­ лении.

Право налогового залога не возникает только в случае неуплаты авансовых платежей.

Право налогового залога распространяется на любые виды активов налогоплательщика, которые пребывали в его собственности (полном хозяйственном ведении) в день возникновения, такого права, а также на любые другие активы, на которые налогоплательщик приобретет права собственности в будущем, к моменту погашения его нало­говой обязанности или налогового долга.

Размер залога не зависит от размера налогового долга, однако по просьбе налогоплательщика, который имеет налоговый долг, налоговый орган может выдать письмен­ное уведомление об освобождении отдельных видов акти­вов такого налогоплательщика из-под налогового залога,

282

283

если такой налоговый орган определит, что обычная сто­имость активов, которые остаются в налоговом залоге, боль­ше суммы налогового долга, обеспеченного таким налого­вым залогом, в два или больше раз.

Право налогового залога имеет приоритет перед:

• любыми правами других залогов, которые возникли после момента возникновения такого права на на­ логовый залог, независимо от того, были ли зарегис­ трированы права других залогов в государственных реестрах залогов движимого либо недвижимого иму­ щества или нет;

• любыми правами других залогов, которые не были зарегистрированы в государственных реестрах зало­ гов движимого или недвижимого имущества к воз­ никновению права на такой налоговый залог.

Факт нотариального удостоверения договора залога приравнивается к отмеченной регистрации до законода­тельного внедрения системы регистрации имущества в го­сударственных реестрах залогов недвижимости.

Разрешено свободное распоряжение активами, которые находятся в налоговом залоге, кроме операций, которые подлежат письменному согласованию с налоговым орга­ном, а именно:

• купли или продажи, других видов отчуждения или аренды (лизинга) движимого и недвижимого иму­ щества, имущественных или неимущественных прав, за исключением имущества, имущественных и не­ имущественных прав, которые используется в пред­ принимательской деятельности;

• использования объектов недвижимого или движи­ мого имущества, имущественных или неимуществен­ ных прав, а также средств для осуществления пря­ мых или портфельных инвестиций, а также ценных бумаг, которые удостоверяют отношения долга, пре­ доставление гарантий, поручительств, уступки тре­ бования и перевод долга, выплату дивидендов, раз-

■;. мещение депозитов или предоставление кредитов;

— ликвидации объектов недвижимого или движимого имущества, за исключением их ликвидации вслед­ ствие обстоятельств непреодолимой силы (форс-ма-

284

жорных обстоятельств) или в соответствии с реше­ниями органов государственного управления. Не позволяется предоставление имущества, которое пре­бывает в налоговом залоге, в следующий залог или его использование для обеспечения действительного или бу­дущего требования третьих лиц.

С целью своевременного согласования операций с ак­тивами налогоплательщика руководитель налогового орга­на назначает из числа должностных лиц такого налогово­го органа налогового управляющего. Для согласования отдельной гражданско-правовой операции налогоплатель­щик предоставляет налоговому управляющему запрос, в котором разъясняется содержание операции и финансо­во-экономические последствия ее проведения. Налоговый управляющий имеет право выдать предписание о запре­щении осуществления такой операции в случае, когда за его заключениями ценовые условия и/или формы расчета по такой операции повлекут к уменьшению состоятельно­сти налогоплательщика вовремя или в полном объеме погасить налоговый долг. Отмеченное предписание долж­но быть утверждено руководителем соответствующего на­логового органа. В случае, когда предписание не выдается в течение десяти рабочих дней с момента поступления отмеченного запроса, операция считается согласованной. Решение налогового управляющего может быть обжало­вано в апелляционном или судебном порядке.

Правила назначения, освобождения и компетенция нало­гового управляющего регламентируется соответствующим положением, утвержденным приказом Государственной налоговой администрации Украины от 2 августа 2001 г. № 312.

Активы налогоплательщика освобождаются из-под на­логового залога со дня:

а) получение налоговым органом копии платежного документа, заверенного обслуживающим банком, ко­торый удостоверяет факт перечисления в бюджет полной суммы налоговой обязанности, а в случае возникновения права налогового залога в связи с непредставлением или несвоевременным предостав­лением налоговой декларации — со дня получения

285

такой налоговой декларации контролирующим ор­ганом, а также в случае погашения налогового дол­га путем зачета встречных денежных обязательств бюджета перед плательщиком налога;

б) признание налогового долга безнадежным, в том числе

вследствие ликвидации налогоплательщика как юри­дического лица или снятия физического лица с ре­гистрации как субъекта предпринимательской дея­тельности или в связи с недостаточностью имуще­ства лица, объявленного банкротом;

в) получение налоговым органом справки о смерти фи-

зического лица — налогоплательщика или о при­знании его умершим или безвестно отсутствующим, за исключением случаев, когда активы такого физи­ческого лица переходят за правом наследства в соб­ственность других лиц;

г) окончание сроков исковой давности относительно такого налогового долга;

д) получения-налоговым органом договора поручитель-

ства на полную сумму налогового долга налогопла­тельщика;

е) принятие решения об аресте активов налогоплатель-

щика — на срок действия такого ареста; ё) получение налогоплательщиком решения соответ­ствующего органа об отмене ранее принятых реше­ний относительно начисления суммы налоговой обя­занности вследствие проведения процедуры админи­стративного или судебного обжалования;

ж) принятие налоговым органом решения о рассрочке, отсрочке суммы налоговой обязанности (кроме на­ логового долга) или достижение налогового комп­ ромисса в случае, когда условия, определенные в ре­ шении о рассрочке, отсрочке или налоговом комп­ ромиссе, предусматривают остановку права налогового залога;

з) принятие отдельного решения судом в границах процедур, определенных законодательством по воп­ росам банкротства.

Перечень документов, которые являются основанием для освобождения активов налогоплательщика из-под на-

логового залога и его исключение из государственных ре­естров залогов движимого или недвижимого имущества утвержден постановлением Кабинета Министров Украи­ны от 29 ноября 2001 г. № 1608.

Одним из альтернативных способов обеспечения ис­полнения налоговой обязанности является налоговое по­ручительство, при котором к обязанности привлекаются третьи лица выступающие по отношению к налоговому органу дополнительными должниками. Применение на­логового поручительства обуславливает освобождение ак­тивов плательщика налогов из-под налогового залога.

Налоговое поручительство заключается в форме заве­ренного нотариально письменного трехстороннего догово­ра, согласно которому банк-поручитель обязывается перед налоговым органом отвечать за должное выполнение на­логоплательщиком его налоговой обязанности или пога­шение налогового долга, а в случае невыполнения, прини­мает на себя ответственность за такое погашение в таком же объеме, как и налогоплательщик.

Содержание прав и обязанностей поручителя:

• приобретает все права и обязанности налогоплатель­ щика относительно сроков погашения согласован­ ной налоговой обязанности такого налогоплатель­ щика или его налогового долга, а также относи­ тельно обжалования действий налогового органа в апелляционном порядке;

• в случае выполнения им обязательства по погаше­ нию налоговой обязанности или налогового долга налогоплательщика, имеет право обратного требо­ вания к такому налогоплательщику в размере вы­ плаченной суммы;

• не может отозвать договор поручительства до пол­ ного погашения налогового долга;

• не имеет права перепоручать исполнение обяза­ тельств по такому договору поручительства треть­ им лицам.

Договор налогового поручительства вступает в силу после его регистрации в налоговом органе по местона­хождению (местом налоговой регистрации) налогоплатель­щика.

286

287

¹¹ 1 Ч

Налоговый орган обязан выдать налогоплательщику в течение одного рабочего дня, следующего за днем получе­ния экземпляра договора поруки, справку о регистрации такого договора, на основании которой активы налого­плательщика считаются освобожденными из-под налого­вого залога.

Исключительным способом обеспечения возможности погашения налогового долга налогоплательщика являет­ся административный арест активов, который состоит в ограничении полномочий собственника по владению, пользо­ванию и распоряжению принадлежащим налогоплатель­щику имуществом, кроме действий его охране, хранению и поддерживанию в надлежащем функциональном и каче­ственном состоянии.

Процедура административного ареста активов налого­плательщика определена в порядке, утвержденном прика­зом Государственной налоговой администрации Украины от 25 сентября 2001 г. № 386.

Административный арест активов применяется при выяснении одного из следующих обстоятельств:

а) налогоплательщик нарушает правила отчуждения активов;

б) физическое лицо, которое имеет налоговый долг, вы-

езжает за границу;

в) налогоплательщик, который получил налоговое уве-

домление или имеет налоговый долг, признан не­платежеспособным по обязательствам, другим чем налоговые;

г) налогоплательщик отказывается от проведения до­ кументальной проверки при наличии законных ос­ нований для ее проведения или от допуска должно­ стных лиц налогового органа к обследованию поме­ щений, которые используются для получения доходов или связанных с получением других объектов нало­ гообложения, электронных контрольно-кассовых аппаратов, компьютерных систем;

д) отсутствуют свидетельства о государственной регис­ трации субъектов предпринимательской деятельно­ сти, специальные разрешения (лицензии) на ее осу­ ществление, торговые патенты, сертификаты соответ-

ствия электронных контрольно-кассовых аппаратов, компьютерных систем;

е) отсутствует регистрация лица как налогоплатель­щика в органе государственной налоговой службы, если такая регистрация является обязательной в соответствии с законом, или когда налогоплатель­щик, который получил налоговое уведомление или имеет налоговый долг, осуществляет действия по переводу активов за границы Украины, их укрыва­тельству или передаче другим лицам. Арест активов может быть полным или условным. Пол­ным арестом активов признается исключительное запре­щение налогоплательщику на реализацию прав распоря­жения или пользования его активами с их временным изъятием или без него. Условным арестом активов при­знается ограничение налогоплательщика относительно реализации прав собственности на такие активы, которое заключается в обязательном предыдущем получении раз­решения руководителя соответствующего налогового орга­на на осуществление любой операции налогоплательщи­ка с такими активами.

Лицами, которые имеют право принять решение о при­менении ареста активов налогоплательщика, являются руководитель налогового органа (его заместитель) по пред­ставлению соответствующего подразделения налоговой милиции. При этом наличие решения является обяза­тельным условием применения процедуры ареста акти­вов, а обязательным условием принятия такого решения является представление соответствующего подразделения налоговой милиции. В представлении подразделения на­логовой милиции должна содержаться информация о на­личии у налогоплательщика активов (банковских счетов, имущества и тому подобное), которые находятся во владе­нии, распоряжении или пользовании других лиц.

Решение посылается заказным письмом или вручает­ся лично под расписку:

а) банкам, обслуживающим налогоплательщика, с тре­бованием временной остановки расходных операций по счетам такого налогоплательщика, кроме опера­ций по:

288

289

-

погашению налоговой обязанности и налогового дол­га; уплате долга по исполнительным документам или по удовлетворенным претензиям в порядке досудебного уре­гулирования споров, если такие исполнительные докумен­ты или претензии приобрели юридическую силу к момен­ту возникновения права налогового залога;

б) налогоплательщику с требованием временного зап­ рещения отчуждения его активов;

в) другим лицам, во владении, распоряжении или пользо-

вании которых пребывают активы такого налого­плательщика, с требованием временного запреще­ния их отчуждения.

Арест может быть наложен на активы сроком до 96 часов от часа подписания соответствующего решения ру­ководителем налогового органа (его заместителем). Отме­ченный срок не может быть продолжен в административ­ном порядке, в том числе по решению других государ­ственных органов. Руководитель соответствующего налогового органа (его заместитель) имеет право обратиться в суд (хозяйственный суд) с представлением о продлении срока ареста активов налогоплательщика при наличии достаточных оснований считать, что освобождение акти­вов из-под административного ареста может угрожать их исчезновением или уничтожением, а суд (хозяйственный суд) должен принять соответствующее решение в течение 48 часов от момента получения отмеченного обращения. В эти сроки не включаются часы, которые приходятся на выходные и праздничные дни.

Опись активов налогоплательщика проводится испол­нителем, который назначается руководителем (его замес­тителем) налогового органа, с составлением протокола об административном аресте в присутствии должностных лиц налогоплательщика или их представителей, с обязатель­ным письменным разъяснением их прав и обязанностей, а также не менее двух понятых. В случае необходимости для проведения описи активов привлекается оценщик.

При проведении описи активов налогоплательщика лица, которые его проводят, обязаны предъявить должностным лицам такого налогоплательщика или их представите­лям соответствующее решение о наложении администра-

тивного ареста, а также документы, которые удостоверяют их полномочие на проведение такой описи. Протокол описи активов налогоплательщика должен содержать опись и перечень активов, которые арестовываются, с указанием названия, количества, мер веса и индивидуальных призна­ков и, при присутствии оценщика, — обычных цен. Все активы, которые подлежат описи, предъявляются должно­стным лицам налогоплательщика или их представите­лям и понятым лицам, а из-за отсутствия должностных лиц или их представителей — понятым лицам, для визу­ального контроля. Должностное лицо налогового органа, которое выполняет решение об административном аресте активов налогоплательщика, определяет порядок их со­хранения и охраны.

Административный арест не может быть наложен, если налогоплательщик отказывается допустить работника кон­тролирующего органа к документальной или материаль­ной проверке в связи с отсутствием у такого работника контролирующего органа оснований для ее проведения, оп­ределенных законодательством. Право на проведение про­верок органами налоговой службы предусмотрено Законом Украины «О государственной налоговой службе», Указом Президента Украины от 23.07.98 № 817/98 «О некоторых мероприятиях по дерегулированию предпринимательской деятельности», постановлением Кабинета Министров Ук­раины от 29.01.99 № 112 «О Порядке координации прове­дения плановых выездных проверок финансово-хозяйствен­ной деятельности субъектов предпринимательской деятель­ности контролирующими органами». Проведение админис­тративного ареста активов в период с 20 часа до 9 часов следующего дня не допускается, за исключением случаев, когда такой арест является неотложным в связи с обстоя­тельствами уголовного дела.

Налогоплательщик имеет право на возмещение убыт­ков и неимущественного вреда, нанесенных налоговым ор­ганом вследствие неправомерного применения ареста его активов, за счет средств соответствующего бюджета, на основании решения суда (хозяйственного суда).

Административный арест активов налогоплательщика прекращается в связи с:

290

291

а) отменой решения руководителя налогового органа (его заместителя) о таком аресте; б) погашением налого­вого долга налогоплательщика; в) ликвидацией налого­плательщика, в том числе вследствие проведения процедуры банкротства; г) предоставлением налоговому органу над­лежащих доказательств третьим ..ицом о принадлежнос­ти арестованных активов к объектам права собственнос­ти этого третьего лица; д) окончанием предельного срока наложения административного ареста; е) принятием ре­шения судом (хозяйственным судом) о прекращении административного ареста согласно требованиям законо­дательства по вопросам банкротства; ё) предъявлением налогоплательщиком свидетельства о государственной ре­гистрации субъекта предпринимательской деятельности, специальных разрешений (лицензий) на ее осуществление, торговых патентов, сертификатов соответствия электрон­ных контрольно-кассовых аппаратов, компьютерных сис­тем, которых не было на момент принятия решения об административном аресте.

Не допускается повторное наложение административ­ного ареста по тем же основаниям в случае, когда активы налогоплательщика освобождаются из-под административ­ного ареста в связи с окончанием предельного срока его применения.

Ограничение операций по счетам налогоплательщика в банках применяется как дополнительный способ обес­печения исполнения решения о взыскании налоговых пла­тежей за счет денежных средств обязанного лица в бан­ках, и также является мерой оперативного воздействия на налогоплательщика в случае, если последний препят­ствует проведению налоговой проверки.

Как точно отмечает Н. П. Кучерявенко, администра­тивный арест активов и ограничение операций по банков­ским счетам налогоплательщика представляют собой меры обеспечения погашения долга и применяются в связи с неисполнением налогоплательщиком обязанности по уп­лате налогов и сборов и носят принудительный характер, в то время как залог и поручительство создают гарантии на будущее в случае неисполнения обязанности налого­плательщиком, хотя такое неисполнение может и не про-

изойти. При этом залог и поручительство предполагают определенное соглашение сторон, тогда как приостановле­ние операций по банковским счетам и арест активов реа­лизуется императивными методами.

Гражданским правом предусмотрено, что в случае не­выполнения или ненадлежащего выполнения обязатель­ства, в частности, в случае просрочки выполнения, долж­ник должен оплатить кредитору определенную законом или договором денежную сумму, признанную неустойкой в форме штрафа или пени.

Пеня, как форма неустойки, в соответствии со статьей 178 Гражданского кодекса Украины, является одним из видов обеспечения исполнения обязательств, выраженно­го в денежной форме.

Данный принцип отразился и в налоговом праве, где взимание пени обуславливается фактом просрочки упла­ты налога или сбора и является своеобразной компенса­цией потерь бюджета в связи с несвоевременной уплатой налогов и сборов, как способ обеспечения исполнения на­логовой обязанности.

Порядок ведения органами государственной налоговой службы учета начисления и погашения пени, которая взыс­кивается с налогоплательщика, в связи с несвоевременным погашением согласованного налогового обязательства, ус­тановлен инструкцией, утвержденной приказом Государ­ственной налоговой администрации Украины от 1 марта 2001 г. № 77.

Пеня — это плата в виде процентов, начисленных на сумму налогового долга (без учета пени), которая взыски­вается с налогоплательщика в связи с несвоевременным погашением налоговой обязанности.

Начисление пени начинается:

а) при самостоятельном начислении суммы налоговой обязанности налогоплательщиком — от первого ра­ бочего дня, следующего за последним днем предель­ ного срока уплаты;

б) при начислении суммы налоговой обязанности кон­ тролирующими органами — от первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты, определенного в налоговом уведомлении;

292

293

в) в случае административного обжалования суммы налогового обязательства — от одиннадцатого дня, следующего за днем согласование налогового обя­зательства налогоплательщика.

Пеня не начисляется в случае, когда налогоплатель­щик до начала его проверки контролирующим органом самостоятельно выявляет факт занижения налоговой обя­занности и погашает ее, кроме случаев когда налогопла­тельщик не дает налоговую декларацию за период, в тече­ние которого состоялось такое занижение или когда су­дом доказано совершение преступления должностными лицами налогоплательщика или физическим лицом — налогоплательщиком относительно умышленного укло­нения от уплаты отмеченного налогового обязательства. Пеня начисляется на сумму налогового долга (вклю­чая сумму штрафных санкций при их наличии) из рас­чета 120 процентов годовых учетной ставки Националь­ного банка Украины, действующей на день возникновения такого налогового долга или на день его (его части) пога­шения, в зависимости от того, какая из величин таких ставок является большей, за каждый календарный день просрочки в его уплате. Отмеченный размер пени действу­ет относительно всех видов налогов и сборов (обязатель­ных платежей), кроме пени за нарушения сроков расчетов в сфере внешнеэкономической деятельности, которая ус­танавливается отдельным законодательством.

Пеня не начисляется на пеню, а также на штрафы, ко­торые накладываются за административные правонару­шения.

Начисление пени останавливается в течение дополни­тельных сроков апелляционного согласования в случае, когда руководитель налогового органа (его заместитель) в соответствии с процедурой административного обжалова­ния принимает решение о продлении сроков рассмотрения жалобы налогоплательщика.

Начисление пени заканчивается в день принятия бан­ком, обслуживающим налогоплательщика, платежного поручения на уплату суммы налогового долга. В случае частичной уплаты суммы налогового долга начисление пени останавливается на такую оплаченную часть. В случае

294

погашения суммы налогового долга путем взыскания средств или отчуждения других активов должника, начис­ление пени останавливается в день такого взыскания или отчуждения активов с права собственности (полного хо­зяйственного ведения) должника в счет погашения, неза­висимо от сроков оплаты стоимости таких активов их покупателем.

В отношении банков пеня выступает в качестве допол­нительной формы ответственности. Так, за нарушение сро­ков зачисления налогов, сборов (обязательных платежей) в бюджеты или государственные целевые фонды, установ­ленные законодательством, по вине банка такой банк вып­лачивает пеню за каждый день просрочки, включая день уплаты, в размерах, установленных для соответствующего налога, сбора (обязательного платежа), а также несет дру­гую ответственность, установленную этим Законом, за на­рушение порядка своевременного и полного внесения на­лога, сбора (обязательного платежа) в бюджет или госу­дарственный целевой фонд.

При этом налогоплательщик освобождается от ответ­ственности за несвоевременное или неполное зачисление таких платежей в бюджеты и государственные целевые фонды, включая начисленную пеню или штрафные санк­ции.

Из этого следует, что однозначно рассматривать пеню как категорию обеспечения исполнения налоговой обя­занности нельзя. Поскольку налицо совокупность при­знаков состава правонарушения: объект — несвоевремен­ная уплата налога, субъект — налогоплательщик или банк, объективная сторона — нарушение сроков и, как след­ствие, неполное формирование запланированной финансо­вой базы государства, субъективная сторона характеризу­ется наличием вины.

Таким образом, несвоевременная уплата налогов обус­лавливает правонарушение, являющееся основанием фи­нансовой ответственности, которая включает начисленную пеню или штрафные санкции.

В проекте Налогового кодекса Украины пеня закреп­лена не только как способ обеспечения исполнения нало­говой обязанности, но и выступает, наряду со штрафами,

295

одним из видов финансовых санкций, которые являются мерой финансовой ответственности.