Элементы закона о налоге

Закрепленный в статье 3 Закона Украины «О системе налогообложения» принцип единого подхода, который пре­дусматривает обеспечение единого подхода к разработке налоговых законов с обязательным определением пла­тельщика налога и сбора (обязательного платежа), объек­та налогообложения, источника уплаты налога и сбора (обязательного платежа), налогового периода, ставок на­лога и сбора (обязательного платежа), сроков и порядка уплаты налога, оснований для предоставления налоговых льгот. То есть налоговые правоотношения возникают толь­ко на основании законодательного акта, принятого в со­ответствии со статьей 92 Конституции Украины и Закона

142

143

Украины «О системе налогообложения», в котором обяза­тельно должны быть определены перечисленные выше эле­менты закона.

Можно выделить существенные и факультативные эле­менты закона о налоге.

Существенными элементами закона о налоге являются те элементы, без которых налоговое обязательство и по­рядок его исполнения не могут считаться определенными. К ним относятся: налогоплательщик (субъект налога), объект налога, предмет налога, метод учета налоговой базы, налоговый период, единица налогообложения, налоговая ставка и метод налогообложения, порядок исчисления на­лога, отчетный период, сроки уплаты налога, способы и порядок уплаты налога, налоговые льготы.

Факультативными элементами закона о налоге могут считаться те, отсутствие которых не влияет на степень определенности налогового обязательства, однако суще­ственно снижает гарантии надлежащего исполнения это­го обязательства. К ним относятся: порядок удержания и возврата неправильно удержанных сумм налога, ответ­ственность за налоговые правоотношения.

Определить элемент закона о налоге — значит описать фактическую сторону элемента, выделить его из прочих сходных явлений (предметов, обстоятельств) на основе каких-либо признаков или данных. Установить элемент закона о налоге — значит принять, утвердить, узаконить что-либо в качестве одного из оснований возникновения налогового обязательства или способа его исполнения.

Субъект налогообложения. Закон Украины «О систе­ме налогообложения» устанавливает, что плательщиками налогов и сборов (обязательных платежей) являются юри­дические и физические лица, на которых согласно зако­нам Украины возложена обязанность уплачивать налоги и сборы (обязательные платежи).

Данный Закон не содержит критерия разграничения субъекта налогообложения по принципу юридической или фактической обязанности уплаты налогов сборов (обяза­тельных платежей). Разграничение этих понятий дается в учебной литературе.

Субъект налогообложения — это лицо, на котором ле­жит юридическая обязанность уплатить налог. С поняти­ем «субъект налогообложения» тесно связано понятие «носитель налога» — лицо, которое несет тяжесть нало­гообложения в итоге.

Проект Налогового кодекса Украины наиболее полно определяет субъектов налогообложения, как лица, на ко­торых Конституцией Украины, Налоговым кодексом и принятыми в соответствии с ним другими нормативно-правовыми актами по вопросам налогообложения возло­жены обязанности:

а) выплачивать налоги — налогоплательщики;

б) начислять, удерживать и перечислять налоги в бюд-

жеты — налоговые агенты.

Налогоплательщик может признаваться субъектом на­логообложения одним или несколькими налогами в зави­симости от деятельности, которую он осуществляет, вла­дения имуществом или других обстоятельств, в случае наличия которых возникают налоговые обязательства. •

Налоговым агентом признается лицо, другое чем на­логоплательщик, на которое в соответствии с этим Кодек­сом возложены обязанности относительно начисления налога, удержания его с плательщика и перечисления в бюджеты сумм налогов.

Важную роль в налоговом праве играют экономичес­кие связи налогоплательщика с государством, строящиеся на основе принципа постоянного местопребывания (рези-дентства). Налогоплательщиков подразделяют на резиден­тов (имеющих постоянное местопребывание в определен­ном государстве) и нерезидентов (не имеющих в нем посто­янного местопребывания). У резидентов налогообложению подлежат доходы, полученные как на территории данного государства, так и вне его (полная налоговая обязанность), у нерезидентов — только доходы, полученные из источни­ков в данном государстве (ограниченная налоговая обя­занность).

Таким образом, субъектами налогообложения могут быть:

— физические лица (резиденты и нерезиденты Укра­ины);

144

145

• юридические лица (резиденты и нерезиденты Укра­ ины);

• филиалы, представительства и другие обособленные подразделения юридических лиц, при условии нали­ чия отдельного баланса и регистрационных счетов в банке;

• консолидированные группы, то есть объединение юридических лиц, законодательно зарегистрирован­ ное как один плательщик определенных видов на­ логов;

• налоговые агенты — лица, которые на основании законодательного акта обязаны исчислять, удержи­ вать и перечислять налоги и сборы в бюджеты.

Законодательное определение понятия налогового аген­та впервые введено Законом Украины «О внесении изме­нений в Декрет Кабинета Министров Украины «Об ак­цизном сборе»» от 18.11.1999 года, где сказано, что под термином «налоговый агент» понимается субъект пред­принимательской деятельности, созданный в форме пред­приятия с иностранной инвестицией, право которого на освобождение от налогообложения отдельными налогами, сборами (обязательными платежами) было подтверждено решением суда (арбитражного суда). Налоговый агент уполномочен согласно этого Декрета осуществлять начис­ление и взыскание акцизного сбора с плательщиков ак­цизного сбора определенных Декретом, а также вносить суммы акцизного сбора, взысканные с его плательщиков, в бюджет.

— другие субъекты, к которым относят: связанные лица, выражающиеся в осуществлении контроля над фи­ нансово-экономической деятельностью налогопла­ тельщика, а также сборщики налогов — научный термин, тождественный налоговым агентам.

Не могут быть субъектами налогообложения органы го­сударственной власти и управления, в пределах возложен­ных на них функций, а также религиозные организации.

Объект налогообложения. Согласно статье 6 Закона Украины «О системе налогообложения» объектами нало­гообложения являются доходы (прибыль), добавленная стоимость продукции (работ, услуг), стоимость продукции

146

(работ, услуг), в том числе таможенная или ее натураль­ные показатели, специальное использование природных ресурсов, имущество юридических и физических лиц и дру­гие объекты, определенные законами Украины о налого­обложении.

Из определения видно, что законодатель выделяет наи­более распространенные из видов объектов налогообложе­ния и не дает исчерпывающего перечня, оставляя его от­крытым с обязательным определением объектов закона­ми Украины о налогообложении.

Таким образом, объект налогообложения — это те юри­дические факты (действия, события, состояния), которые обуславливают обязанность субъекта заплатить налог.

Следует отличать объект налогообложения от источ­ника платежа. Источник налога — это средства, за счет которых может быть уплачен налог. Выделяют всего два источника налога — доход (основной источник) и капи­тал налогоплательщика (резервный источник).

Предмет налогообложения. Понятию «объект налого­обложения» близок по значению термин «предмет нало­гообложения». Это обусловлено сходством философских категорий этих понятий.

Например, объектом налога с владельцев транспорт­ных средств и других самоходных машин и механизмов является право владения зарегистрированным транспорт­ным средством, а не само транспортное средство. Другими словами, до момента приобретения и обязательной регист­рации в установленном законом порядке оно (транспорт­ное средство) не подлежит налогообложению данным ви­дом налога.

Таким "образом, юридическая связь предмета налогооб­ложения с налогоплательщиком обуславливает объект налогообложения.

Масштаб налога. В литературе выделяют категорию «масштаб налога», которая представляет какую-либо фи­зическую характеристику предмета налогообложения, ка­кой-либо параметр измерения, выбранный из множества возможных для исчисления налога. Масштаб налога ус­танавливается по каждому налогу отдельно и является единым для расчета и учета налога.

147

Единица налогообложения. Под единицей налогообло­жения понимают единицу масштаба налогообложения, ко­торая используется для количественного выражения нало­говой базы. Например, единицей налогообложения земель­ным налогом является единица измерения площади участка, единицей налогообложения акцизным сбором — крепость алкогольных напитков.

Налоговая база. Налоговая база, в свою очередь, слу­жит для того, чтобы количественно выразить объект на­логообложения. По мнению Н. П. Кучерявенко, налого­вая база по своему содержанию является объектом нало­гообложения, скорректированным и подготовленным к применению налоговой ставки, исчислению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Однако налоговая база может как совпадать так и не совпадать с объектом на­логообложения. Она имеет непосредственную и тесную связь с другими элементами налогообложения — едини­цей обложения, ставкой налога и налоговым периодом

Налоговый период. Многим объектам налогообложе­ния свойственна протяженность во времени, повторимость. В целях определения результата необходимо периодичес­ки подводить итог. Срок подведения итогов (окончатель­ных или промежуточных) является одним из элементов закона о налоге. Налоговый период — срок, в течение которого завершается процесс формирования налоговой базы, окончательно определяется размер налогового обя­зательства.

Классифицируют налоговые периоды:

• по процессу формирования налоговой базы — на­ чальный, длящийся, последний;

• по срокам — месячный, квартальный, годовой и другие.

Следует различать понятия «налоговый период» и «от­четный период» (т.е. срок представления в налоговый орган отчетности).

Ставка налога — это размер налога на единицу нало­гообложения.

В зависимости от метода установления ставки делятся на твердые и процентные (квоты). Твердые ставки уста-

навливаются в абсолютных единицах, а процентные — в процентах от единицы налогообложения.

По своему содержанию ставки делятся на маргиналь­ные, фактические и экономические.

Маргинальные ставки' указывают непосредственно в соответствующем законе о налоге.

фактическая ставка определяется как отношение уп­лаченного налога к налоговой базе.

Экономическая — это отношение уплаченного налога ко всему полученному доходу.

Сравнение экономических и фактических ставок наи­более рельефно характеризует последствия налогообло­жения.

Налоговые льготы, по определению Д. А. Бикерской — это полнее либо частичное освобождение плательщика на­лога от уплаты налогов, сборов (обязательных платежей).

Целью введения налоговых льгот является прямое или косвенное сокращение размера налогового обязательства налогоплательщика.

Законодательство при предоставлении налоговых льгот выделяет однородную категорию плательщиков, характе­ризующуюся определенными признаками, и обуславлива­ющую экономическую целесообразность формирования льготного налогового режима.

Налоговые льготы делятся на три группы: изъятия, ставки, налоговые кредиты.

Изъятия — это налоговая льгота, направленная на выведение из-под налогообложения отдельных предметов (объектов) налогообложения.

Ставки — это льготы, которые направлены на сокра­щение налоговой базы.

Под налоговым кредитом понимают льготы, направ­ленные на уменьшение налоговой ставки или окладной суммы. В зависимости от формы предоставления льготы налоговые кредиты можно разделить на группы: сниже­ние ставки налога, сокращение окладной суммы (валового налога), отсрочка или рассрочка уплаты налога, возврат ранее уплаченного налога (части налога), зачет ранее уп­лаченного налога, замена уплаты налога (части налога) натуральным исполнением (целевой налоговый кредит).

148

149

Пределы налоговой юрисдикции государства. На фор­мирование налоговой базы особое влияние оказывают тер­риториальный фактор (пределы налоговой юрисдикции государства) и временной фактор (распределение налого­вой базы между различными налоговыми периодами).

В зависимости от характера связи «субъект налогооб­ложения» — «объект налогообложения» налоги делятся на две группы: резидентские налоги (построенные по прин­ципу резидентства) и территориальные налоги (построенные по принципу территориальности).

Как уже отмечалось, критерий резидентства предусмат­ривает, что все резиденты данной страны подлежат в ней налогообложению в отношении абсолютно всех своих до­ходов, как извлекаемых на территории этой страны, так и за ее пределами (так называемая неограниченная налого­вая ответственность), а нерезиденты — только в отноше­нии доходов, получаемых из источников в этой стране (ог­раниченная налоговая ответственность).

Критерий территориальности, напротив, устанавливает, что налогообложению в данной стране подлежат доходы, извлекаемые только на ее территории; соответственно любые доходы, получаемые или извлекаемые за рубежом, освобождаются от налогов в этой стране.

Первый критерий принимает во внимание исключитель­но характер пребывание (проживания) налогоплательщи­ка на национальной территории, второй — основывается на национальной принадлежности источника дохода.

Различие состоит в том, что в резидентских налогах субъект определяет объект налога, а в территориальных — наоборот. На практике при налогообложении применяется сочетание обоих принципов.

Любой из этих двух критериев при условии его однооб­разного применения в принципе бы исключал всякую воз­можность международного двойного обложения, то есть обложения одного и того же объекта (дохода, имущества, сделки и т.д.) в один и тот же период времени аналогич­ными видами налогов в двух или более странах.

Методы учета доходов и расходов налогоплательщи­ка. Ведение учета доходов и расходов обусловлено целью

осуществления налогового контроля, а также исчислени­ем и уплатой налогов и сборов налогоплательщиком.

Налоговый учет доходов и расходов ведется налого­плательщиком или его законным, уполномоченным пред­ставителем в течение всего налогового периода с приме­нением установленных форм и правил учета, на основа­нии документально подтвержденных данных.

Существуют два основных метода учета:

1. Кассовый метод, учитывающий момент получения средств и производства выплат в натуре.

Кассовый метод тесно связан с моментом реального вступления налогоплательщика в право собственности на доходы и моментом отчуждения этого права при рас­ходах.

2. Накопительный метод, учитывающий момент воз­ никновения имущественных прав и обязательств, вне зависимости от того, получены ли средства и произ­ ведены ли выплаты в действительности.

Накопительный метод утвержден статьей 4 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетнос­ти», согласно которой доходы и расходы отражаются в момент их возникновения, независимо от даты поступле­ния денежных средств или их уплаты.

Н. П. Кучерявенко выделяет также метод «предше­ствующего события», при котором учет доходов и расхо­дов налогоплательщика осуществляется по первому из событий. В конкретных законах о налогах используются различные методы учета.

Метод налогообложения — это порядок изменения ставки налога в зависимости от роста налоговой базы.

Существует четыре основанных метода налогообложе­ния: равное, пропорциональное, прогрессивное и регрес­сивное налогообложение.

При равном налогообложении для каждого налогопла­тельщика устанавливается равная сумма налога.

При пропорциональном налогообложении для каждого налогоплательщика равна ставка (а не сумма) налога. Став­ка налога не зависит от величины базы налогообложения. С ростом базы налог возрастает пропорционально.

150

151

При прогрессивном налогообложении с ростом нало­говой базы возрастает ставка налога. Выделяют четыре вида прогрессии:

1. Простая поразрядная прогрессия. Налоговая база разбивается на отдельные разряды (ступени), для каждого разряда налог определяется в виде абсо­ лютной суммы.

2. Простая относительная прогрессия. В данном слу­ чае для общего размера налоговой базы также уста­ навливаются разряды, но для каждого разряда опре­ деляются различные ставки (как твердые, так и про­ центные). При этом ко всей базе налогообложения применяется одна ставка в зависимости от общего размера базы.

3. Сложная прогрессия. Налоговая база разделена на налоговые разряды, но каждый разряд существует самостоятельно, облагается отдельно по своей став­ ке, которая определяется не от общего размера на­ логовой базы.

4. Скрытые системы прогрессии. В некоторых случаях фактическая прогрессия достигается не путем уста­ новления прогрессивных ставок налога, а иными ме­ тодами (например, установлением неодинаковых сумм вычетов из налоговой базы для доходов, вхо­ дящих в разные разряды, то есть использование си­ стемы льгот для доходов).

В противоположность прогрессивному методу налого­обложения, при использовании метода регрессии с ростом налоговой базы происходит сокращение размера ставки.

Использование различных методов налогообложения путем соединения их отдельных элементов предопределя­ет метод смешанного налогообложения.

Способы исчисления и уплаты налога. Обязанность исчислить налог может быть возложена на налогопла­тельщика, налоговый орган или третье лицо (т.н. пред­ставитель, сборщик налогов, налоговый агент).

Исчисление налога может осуществляться следующи­ми способами.

Некумулятивная система предусматривает обложение налоговой базы по частям, облагаемым отдельно, без уче-

та связи с другими источниками доходов. Однако по окон­чании налогового периода все равно потребуется пересчет суммарного дохода, а также, возможно, доплата крупной суммы налога.

Более широкое применение получил метод исчисле­ния налога нарастающим итогом (кумулятивная систе­ма). В данном случае налог исчисляют с общей суммы дохода, с учетом суммы льгот, рассчитанных также нара­стающим итогом.

В литературе выделяют несколько стадий процесса ис­числения налога:

• определение объекта налогообложения;

• определение базы налогообложения;

• выбор ставки налога;

• возможность применения налоговых льгот;

• расчет суммы налога.

Существуют три основных способа уплаты налога: по декларации, у источника дохода, кадастровый способ уп­латы налога.

При уплате налога по декларации налогоплательщик обязан представлять в установленный срок в налоговый орган официальное заявление о своих налоговых обяза­тельствах. На основе декларации налоговый орган рас­считывает налог и вручает налогоплательщику извещение о его уплате. В некоторых случаях налогоплательщик уплачивает налог самостоятельно в установленный срок.

При уплате налога у источника выплаты налогопла­тельщик получает часть дохода за вычетом налога, рас­считанного и удержанного органом, производящим вы­плату. Для налогоплательщика этот способ уплаты на­лога представляется как автоматическое удержание, предшествующее получению дохода.

При кадастровом способе момент уплаты налога ни­как не связан с -моментом получения дохода. Сам ка­дастр представляет собой реестр, который устанавливает перечень типичных объектов, классифицируемых по вне­шним признакам, и устанавливающий среднюю доходность объекта обложения. Для уплаты таких налогов устанав­ливаются фиксированные сроки их взноса.

152

153

Сроки уплаты цалогов.

Одним из основных элементов налогового механизма является срок уплаты налога.

Налоговая обязанность, не уплаченная в полном объе­ме и в установленный срок, порождает налоговый долг. Процесс полного погашения налоговой обязанности пре­дусматривает применение дополнительных процедур, как-то: налоговый долг, налоговая застава и арест активов, отсрочка и рассрочка уплаты, а также финансовую ответ­ственность и другие.

Таким образом, сроки уплаты налогов — это опреде­ленные в законе о налоге события или даты, тесно связан­ные с моментом возникновения и прекращения налого­вой обязанности, а в случае ее невыполнения, с вытекаю­щими из обязанности последствиями.