Проблемы налогообложения нематериальных активов

Виды налогов, связанных с созданием и использованием НМА

Рассмотрение вопроса о налогообложении НМА следует начать с определения основных видов налогов, имеющих отношение к этим активам. Как уже упоминалось, основным документом, регламентирующим налогообложение на сегодняшний момент, является Налоговый кодекс РФ. Заметим, что этот нормативный документ не всегда содержит конкретные положения, касающиеся именно НМА, в этих случаях их налогообложение осуществляется в соответствии с общими правилами налогообложения всех видов активов предприятия. Основными видами налогов, возникающих в процессе использования НМА, являются налог на добавленную стоимость (НДС) и налог на прибыль. Названные налоги возникают на стадии постановки на учет, использования и выбытия НМА.

Особенности расчета налогов при поступлении объектов НМА

Поступление объектов НМА чаще всего происходит путем:

– приобретения (покупки) НМА;

– создания объектов НМА как собственными силами, так и путем привлечения сторонних исполнителей (подрядчиков) на договорной основе;

– приобретения объектов НМА на условиях обмена;

– безвозмездного получения объектов НМА.

При приобретении НМА по возмездным договорам предприятие имеет право уменьшить сумму НДС, исчисленную к уплате в бюджет. Такой вычет называется налоговым и производится на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении активов, и документов, подтверждающих фактическую уплату суммы налога. Вычеты суммы налога, предъявленной продавцами покупателю при приобретении НМА, производятся в полном объеме после принятия на учет данных НМА.

В бухгалтерском учете на субсчете 19-2 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам» учитываются суммы налога на добавленную стоимость, относящиеся к приобретению НМА. После фактической оплаты поставщику и принятия к учету нематериальных активов в бухгалтерском учете производится списание сумм налога на добавленную стоимость с кредита счета 19-2 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам» в дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Иначе говоря, предприятие обязано вести раздельный учет сумм налога как по оплаченным, так и по неоплаченным активам. Кроме того, если предприятие осуществляет реализацию товаров, подлежащих налогообложению и освобождаемых от налогообложения, то сумма налога, фактически уплаченная поставщикам НМА, используемых для производства этих товаров, должна распределяться пропорционально удельному весу выручки от реализации облагаемых и необлагаемых товаров (работ, услуг) за налоговый период. К вычету принимается сумма налога, соответствующая удельному весу выручки от реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом. Сумма налога, соответствующая удельному весу выручки от реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, к вычету не принимается и относится на увеличение балансовой стоимости НМА.

Пример 4.3. ООО «Восход», является организацией общественного питания, имеет собственные столовые и занимается реализацией своей продукции столовым учебных заведений. Стоимость продукции, реализуемой в собственных столовых за девять месяцев 2005 г., составила 2 054 тыс. р., реализация продукции, не облагаемой налогом на добавленную стоимость (столовые учебных заведений), за этот же период составила 1 043 тыс. р. В октябре ООО «Восход» приобрело исключительное право владельца на товарный знак стоимостью 11 800 р., в том числе налог на добавленную стоимость 1 800 р. В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:

Дебет 08 Кредит 60 на сумму 10 000 р.

Дебет 19-2 Кредит 60 на сумму 1 800 р.

После оплаты задолженности поставщику объекта НМА и получения необходимой документации в учете произведены записи:

Дебет 68 Кредит 19 на сумму 1 193,76 р.

Удельный вес продукции, облагаемой налогом, составил 0,6632 р. (2 054 000 ∙ 100% ÷ (2 054 000 + 1 043 000), налоговый вычет составляет 1 193,76 р. (1800 ∙ 0,6632).

Дебет 08 Кредит 19-2 на сумму 606,24 р.

Дебет 04 Кредит 08 на сумму 10 606,24 р.

Суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении НМА либо фактически уплаченные при ввозе НМА на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости активов в случаях:

– приобретения НМА, используемых для операций по производству и реализации, освобожденных от налогообложения;

– приобретения НМА, используемых для операций по производству и реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

– приобретения НМА лицами, не являющимися налогоплательщиками либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

– приобретения НМА для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ.

В случае принятия налогоплательщиком перечисленных сумм налога к вычету или возмещению соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

Согласно Налоговому кодексу при передаче налогоплательщиком товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления), при исчислении налога на прибыль организаций налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии – исходя из рыночных цен.

Данный пункт Налогового кодекса противоречив, т. е. если создаваемый НМА в последующем будет использоваться в процессе производства и амортизационные отчисления будут соответственно уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, тогда передача товаров, работ и услуг (затраты по созданию НМА) для собственных нужд не облагаются налогом на добавленную стоимость. Если же актив создается для непроизводственного процесса (что очень маловероятно), стоимость товаров, работ и услуг подлежит налогообложению. Сложность ситуации состоит в том, что Налоговый кодекс не дает прямых указаний на то, куда относить начисленный налог.

Существует еще одно противоречие между налоговым и бухгалтерским учетом. Так, согласно ст. 250 Налогового кодекса РФ, внереализационными доходами признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, но не ниже остаточной стоимости – по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) – по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком – получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Согласно же требованиям бухгалтерского учета (План счетов бухгалтерского учета и инструкция по его применению) рыночная стоимость активов, полученных безвозмездно, первоначально отражается по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со счетами 08 «Вложения во внеоборотные активы». Суммы, учтенные на счете 98 «Доходы будущих периодов», списываются с этого счета в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»:

– по безвозмездно полученным основным средствам – по мере начисления амортизации;

– по иным безвозмездно полученным материальным ценностям – по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).

Таким образом, в налоговом учете объект налогообложения налогом на прибыль определяется с учетом рыночных (договорных) цен, но не ниже остаточной стоимости, а в бухгалтерском учете прочими доходами признаются амортизационные отчисления.

Особенности расчета налогов при использовании НМА

При использовании НМА в процессе своей деятельности организация уплачивает налог на прибыль. Исчисление налога на прибыль в операциях, связанных с НМА, осуществляется в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ. Объектом налогообложения по налогу на прибыль признаются доходы, уменьшенные на величину обоснованных расходов, определенных в соответствии с Налоговым кодексом РФ, согласно которому к расходам на производство продукции (товаров, услуг) относится и сумма начисленной амортизации. Таким образом, в производственном процессе использования НМА налог на прибыль уменьшается на величину произведения амортизационных отчислений на ставку налога на прибыль. На сегодняшний момент ставка налога на прибыль составляет 24%.

Особенности расчета налогов при выбытии НМА

Рассмотрим наиболее часто встречающиеся случаи выбытия НМА активов и возникновения обязательств по уплате налога на добавленную стоимость и налога на прибыль при:

– реализации по договору купли-продажи;

– реализации по договору мены;

– осуществлении финансовых вложений в уставные капиталы других организаций;

– безвозмездной передаче.

Налогом на добавленную стоимость облагаются следующие операции:

– реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);

– передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

– выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

– ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

Таким образом, при реализации НМА по договорам купли-продажи, мены и безвозмездной передачи у предприятия возникает налогооблагаемая база по налогу на добавленную стоимость. В учете отражается сумма задолженности по уплате налога на добавленную стоимость в размере 18%, а именно договорная (рыночная) стоимость реализуемых объектов умножается на 18 и делиться на 118.

Согласно ст. 39 Налогового кодекса не признается реализацией товаров, работ или услуг передача:

– НМА организации ее правопреемнику;

– НМА некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности;

– имущества во вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов;

– имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

– имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.

Следует отметить, что при выбытии НМА, существовавших в качестве вложений в уставной капитал, налогооблагаемой базы по налогам не возникает.

При рассмотрении вопроса о возникновении объекта налогообложения налогом на прибыль при выбытии нематериальных активов необходимо акцентировать внимание на правилах налогообложения прибыли вообще.

Начать следует с важнейшего правила, работающего при реализации амортизируемого имущества, которое предусмотрено ст. 247, 248, 268 Налогового кодекса РФ. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. К доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

Амортизируемым имуществом согласно ст. 256 Налогового кодекса РФ признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на правах собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизационным имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 р.

В случае реализации амортизируемого имущества предприятие вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определенную по правилам налогового учета.

Если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения прибыли в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Пример 4.4. Остаточная стоимость патента составляет 15 тыс. р., договорная (рыночная цена) оговорена в размере 10 тыс. р. Срок полезного использования составляет пять лет, а срок его эксплуатации на момент реализации составил три года. Таким образом, в состав прочих расходов ежемесячно включается сумма 208,33 р. ((15000 – 10000) / (5 – 3) ∙ 12).

При безвозмездной передаче амортизируемого имущества при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

Отражение нематериальных активов в отчетности

Согласно ПБУ 14/2000 в бухгалтерской отчетности отражаются первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации по видам нематериальных активов на начало и конец отчетного года, стоимость списания и прироста, иные случаи движения НМА.

В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

– о способах оценки НМА, приобретенных не за денежные средства;

– о принятых организацией сроках полезного использования НМА (по отдельным группам);

– о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам НМА;

– о способах отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по НМА.

При составлении отчетности на предприятии данные о НМА отражаются в следующих документах.

В разделе «Внеоборотные активы» по группе статей «Нематериальные активы» показывается наличие НМА по остаточной стоимости (за исключением объектов НМА, по которым в соответствии с установленным порядком амортизация не начисляется).

По указанной группе статей показываются также учтенные в установленном порядке приобретенные отдельные квартиры в объектах жилого фонда. Стоимость объектов жилого фонда (в том числе отдельных квартир), отражаемая в указанной группе статей, приводится по первоначальной стоимости (стоимости приобретения).

В балансе предприятия (форма № 1) наличие НМА показывается в подразделе «Нематериальные активы» (строки 110).

В отчете о Прибылях и убытках (форма № 2) по статье «Внереализационные доходы» отражается определяемая в установленном порядке сумма дохода, связанная с получением безвозмездно активов (основных средств, НМА, сырья и материалов, ценных бумаг, денежных средств и пр.), в том числе по договорам дарения.

В приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5) в разделе 3 «Амортизируемое имущество» приводится расшифровка состава НМА, основных средств и доходных вложений в материальные ценности, принадлежащих организации. Данные приводятся по первоначальной (восстановительной) стоимости. В подразделе I «Нематериальные активы» по статье «Права на объекты интеллектуальной (промышленной) собственности» показывается стоимость прав, возникающих из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы ЭВМ, базы данных и др., из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование; из прав на ноу-хау и др.

Учитывая, что в разделе «Амортизируемое имущество» данные отражаются по первоначальной (восстановительной) стоимости, данные о начисленной сумме амортизации по НМА, основным средствам, доходным вложениям в материальные ценности, малоценным и быстроизнашивающимся предметам (в случае введения данных в отчет) приводятся в справке к разделу 3 «Амортизируемое имущество».

Резюме

В большинстве развитых стран информация об использовании нематериальных объектов обеспечивается бухгалтерским учетом НМА. В РФ он регламентирован Налоговым кодексом Российской Федерации и Положениями по ведению бухгалтерского учета. За рубежом нормы учета и оценки НМА определяются международными стандартами финансовой отчетности. При этом подходы к отражению НМА как в российской, так и в международной системе бухгалтерского учета остаются неоднозначными и дискуссионным на протяжении длительного времени по причине сложности самого объекта учета, определения его границ и критериев классификации. Система учета НМА в РФ во многом соответствует международным стандартам и эволюционирует в направлении дальнейшего сближения.

Согласно Налоговому кодексу РФ сами по себе НМА активы не являются объектами налогообложения, однако в процессе их использования возникают объекты, к которым применяются налог на добавленную стоимость и налог на прибыль.