Объекты нематериальных активов в российской и международной системах учета

№ п/п	Объект учета	Отношение к НМА по МСФО 38	Отношение к НМА по ПБУ 14/2000
1	Исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель	Относится	Относится
2	Исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных	Относится	Относится
3	Исключительное право владельца на товарный знак	Не относится	Относится
4	Организационные расходы	Не относятся	Относятся
5	Деловая репутация организации	Не относится	Относится
6	Затраты по научно-исследовательским работам (НИР)	Не относятся	Относятся в случае положительного результата
7	Затраты по опытно-конструкторским работам (ОКР)	Относятся или не относятся в зависимости от реальности получения экономических выгод	Относятся в случае положительного результата
8	Лицензии	Относятся	Не относится

Достаточно интересен вопрос учета в МСФО 38 в составе НМА затрат по НИОКР. Отношение МСФО 38 к данным затратам основано на критерии признания НМА как объектов, от которых с большой вероятностью можно получить экономические выгоды. Из этого следует, что в соответствии с МСФО 38 затраты на НИР не создают НМА, а приводят лишь к теоретическим выводам, новым знаниям и т.д. Однако затраты на ОКР, направленные на создание объекта, который можно реально использовать или продать, могут капитализироваться и включаться в стоимость созданного НМА. При этом МСФО 38 четко формулирует критерии признания результатов нематериальными активами:

– техническая осуществимость продукта или процесса может быть продемонстрирована;

– компания намерена производить, продавать или использовать продукт или процесс;

– может быть продемонстрировано наличие рынка для продукта, процесса, или его полезность для компании, если он предназначен скорее для внутреннего использования, а не для продажи;

– существуют достаточные ресурсы, их доступность может быть продемонстрирована, для завершения проекта, продажи или использования продукта или процесса;

– затраты, относимые на продукт или процесс, могут быть надёжно оценены.

В противном случае затраты по ОКР должны списываться на текущие расходы.

Оценка нематериальных активов

Правила определения первоначальной стоимости НМА в МСФО 38 близки к требованиям ПБУ 14/2000. Перечень затрат, включаемых и не включаемых в первоначальную стоимость объекта, в целом совпадает. Однако МСФО 38 допускает переоценку НМА по справедливой стоимости. В отношении последующей оценки НМА МСФО 38 разрешает два подхода:

– основной подход, не предполагающий переоценки НМА;

– допустимый альтернативный подход, разрешающий переоценку НМА.

Несмотря на то, что международный подход к оценке НМА в целом соответствуют отечественному, оценка НМА по российским и международным стандартам может существенно отличаться, так как МСФО требуют обязательной уценки нематериальных активов в случае их обесценения, а российские нормативы этого не требуют. При определении стоимости, до которой должна производиться уценка НМА, МСФО вводят специальное понятие «возмещаемая стоимость» – большее из двух значений: чистой продажной цены актива и ценности его использования. При этом, если НМА переоценен, то все прочие активы этого класса также должны переоцениваться, кроме случаев, когда активный рынок для таких активов отсутствует.

К НМА в полной мере применяются положения МСФО 36 «Обесценение активов». По состоянию на каждую отчетную дату компания должна проводить анализ числящихся на ее балансе объектов НМА с целью выявления их обесценения. Соответствующий убыток учитывается в общем порядке.

Срок полезного использования нематериальных активов

МСФО 38 устанавливает более гибкий подход к сроку полезного использования нематериальных активов, нежели ПБУ 14/2000. По МСФО 38 срок полезного использования – это «период времени, на протяжении которого компания предполагает использовать актив, или количество продукции или аналогичных изделий, которые компания предполагает получить от актива».

При определении срока полезной службы НМА международный стандарт рекомендует учитывать такие факторы, как:

– ожидаемое применение актива компанией и возможность другой команды управляющих эффективно управлять активом;

– типичный жизненный цикл для актива и публичная информация об оценках сроков полезной службы аналогичных типов активов, которые используются аналогичным образом;

– технические, технологические и другие типы устаревания;

– стабильность отрасли, в которой задействуется актив, и изменения в рыночном спросе на товары и услуги, получаемые от актива;

– период контроля над активом и юридические или аналогичные ограничения на использование актива (такие, как даты истечения соответствующих договоров аренды);

– зависимость срока полезной службы актива от сроков полезной службы других активов компании и пр.

Стандарт исходит из предположения о том, что для большинства НМА срок полезного использования ограничивается двадцатью годами. Однако допускается и гораздо больший срок использования конкретного актива при условии, что компания может предоставить «убедительные свидетельства того, что срок полезной службы НМА будет конкретным периодом, составляющим более двадцати лет» (§ 83 МСФО 38). При этом учитывается, что на срок полезной службы НМА влияют как экономические факторы, так и правовые, поэтому его длительность будет равняться более короткому из этих периодов. Срок полезной службы актива не должен превышать период действия юридического права, кроме случаев, когда юридические права возобновляемы и возобновление является действительно определенным. В международном стандарте, в отличие от российского, предусмотрено проведение регулярного пересмотра срока полезного использования НМА, по крайней мере на конец каждого финансового года.

Срок полезной службы деловой репутации согласно МСФО 22 «Объединение компаний» не превышает двадцати лет с момента первоначального признания.

При расчете срока полезной службы деловой репутации стандарт рекомендует принимать во внимание такие факторы, как:

– характер и предвидимый срок существования приобретенной компании;

– стабильность и предвидимый срок существования отрасли, к которой относится деловая репутация;

– публичная информация о деловой репутации в аналогичных компаниях или отраслях и типичные жизненные циклы аналогичных компаний;

– воздействие старения продукции, изменений спроса и других экономических факторов на приобретенную компанию и пр.

Амортизация нематериальных активов

В целом методы начисления амортизации НМА, установленные МСФО 38, соответствуют ПБУ 14/2000, однако есть и различия. В МСФО 38 «Нематериальные активы» понятие «амортизация» определено как «систематическое распределение амортизируемой суммы нематериального актива на протяжении срока его полезной службы».

Подход МСФО 38 к определению амортизируемой стоимости НМА отличается от российского стандарта. Под амортизируемой суммой в МСФО 38 понимается «первоначальная стоимость актива или другое значение, замещающее ее в финансовых отчетах, за вычетом его ликвидационной стоимости», которая представляет собой чистую сумму, которую компания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы. При этом ликвидационная стоимость НМА отличается от нуля только в том случае, если компания предполагает продать данный актив в конце срока полезного использования. В отечественном ПБУ 14/2000 понятие ликвидационной стоимости НМА отсутствует, а амортизируемая стоимость всегда равна первоначальной стоимости объекта.

В соответствии с § 94 МСФО 38 метод и периоды амортизации должны пересматриваться, по крайней мере, на конец каждого финансового года. Если произошло значительное изменение в графике поступления экономических выгод от актива, метод начисления амортизации должен быть изменен и скорректирована уже начисленная амортизация.

Порядок амортизации деловой репутации регламентирует МСФО 22 «Объединение компаний». Согласно § 44 МСФО 22 «деловая репутация должна амортизироваться на систематической основе на протяжении срока ее полезной службы. Период амортизации должен отражать наилучшую оценку периода, в течение которого ожидается поступление в компанию будущих экономических выгод». Стандарт исходит из предположения о том, что срок полезной службы деловой репутации не будет превышать двадцати лет с момента первоначального признания.

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

Перечень информации о НМА, необходимой для раскрытия в отчетности, в МСФО 38 гораздо шире, чем в ПБУ 14/2000. Помимо той информации об учетной политике организации, которая должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности согласно ПБУ 14/2000, МСФО 38 требует отражения еще ряда показателей: убытки от обесценивания, способы переоценки, информация о выбытии НМА, ликвидационной стоимости и т.д.

Основные сходства и различия МСФО 38 и ПБУ 14/2000 отражены в табл. 4.3.

Таблица 4.3

Сопоставление МСФО 38 и ПБУ 14/2000⁸⁶

Признак cравнения	Сходство	Различие
Определение и критерии признания НМА	Совпадение определения и некоторых критериев признания НМА	Различия в отнесении к НМА некоторых объектов учета (лицензии, затраты на НИР и ОКР, права на товарный знак, деловая репутация и т.д.)
Оценка НМА	Совпадение в целом перечня затрат, включаемых в первоначальную оценку (первоначальную стоимость)	Отсутствие в ПБУ 14/2000 понятия справедливой и возмещаемой стоимости нематериальных активов
Переоценка НМА	В ПБУ 14/2000 не допускается, что соответствует основному подходу МСФО 38	1) Возможна в соответствии с альтернативным подходом МСФО 38, который отсутствует в ПБУ 14/2000 2) Отсутствие в ПБУ 14/2000 требования уценки при обесценении НМА
Срок полезного использования НМА	Соответствие подхода к определению срока полезного использования в зависимости от ожидаемого срока получения экономических выгод	1) Большая гибкость МСФО 38 в определении срока полезного использования НМА 2) Отсутствие в ПБУ 14/2000 требования периодического пересмотра срока полезного использования НМА
Амортизация НМА	Соответствие методов начисления амортизации НМА	1) Различие в определении амортизируемой стоимости НМА 2) Отсутствие в ПБУ 14/2000 понятия ликвидационной стоимости 3) Отсутствие в российских стандартах требования периодического пересмотра метода начисления амортизации
Раскрытие информации в отчетности	Совпадение ряда показателей, раскрываемых в отчетности	Перечень информации, требуемой в МСФО 38, шире и включает показатели, отсутствующие в ПБУ 14/2000