Международные стандарты учета нематериальных активов

Нормативные документы

Отражение нематериальных активов в бухгалтерском учете до сих пор имеет немало дискуссионных проблем не только в России, но и за рубежом. Причина в сложности предмета, определения критериев классификации и признания НМА. В международной системе учета НМА посвящен отдельный Международный стандарт финансовой отчетности 38, который называется «Intangible Assets» («Неосязаемые активы»)⁸³. Этот стандарт был разработан Комитетом по МСФО в июле 1998 г., он заменил МСФО 4 (IAS 4) «Учет амортизации» (в отношении амортизации нематериальных активов) и МСФО 9 (IAS 9) «Затраты на исследования и разработки». В марте 2004 г. после пересмотра МСФО 38 (IAS 38) был принят в новой редакции.

Помимо МСФО 38 отдельные вопросы отображения нематериальных активов в международной системе отчетности затрагивают положения МСФО 22 «Объединение компаний» (редакция 1998 г.), МСФО 36 «Обесценение активов» (утвержден Правлением КМСФО в апреле 1998 г.) и некоторых других стандартов.

Определение и критерии признания нематериальных

активов

Согласно МСФО 38 «нематериальный актив – это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы, служащий для использования при производстве или предоставлении товаров или услуг, для сдачи в аренду другим, или для административных целей». Под активом стандарт понимает «ресурс, контролируемый компанией в результате прошлых событий; и от которого ожидается поступление в компанию экономических выгод».

ПБУ 14/2000 включает перечисленные свойства, но при этом добавляет к ним в п. 3:

1) временной критерий – использование в течение срока полезного использования свыше 12 месяцев или производственного цикла, если он превышает 12 месяцев;

2) требование документального подтверждения исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договора уступки (приобретения) патента, товарного знака);

3) условие, согласно которому организацией не предполагается последующая перепродажа объекта, взятого на учет в качестве НМА.

Международный подход к определению НМА таких критериев и требований не предусматривает, а опирается на перечень критериев их идентификации из остальной массы активов, исходя из формы актива (неденежный, не имеющий физической формы) и целей использования.

«Признание статьи в качестве нематериального актива требует от компании продемонстрировать, что такая статья отвечает определению нематериального актива и критериям признания, установленным в настоящем Стандарте» (§ 18 МСФО 38).

МСФО 38 содержит отсутствующие в российском ПБУ критерии признания НМА: «нематериальный актив должен признаваться только когда вероятно, что будущие экономические выгоды, относящиеся к этому активу, будут поступать в компанию и стоимость актива может быть надежно оценена» (§ 19 МСФО 38).

«Компания должна оценить вероятность будущих экономических выгод, используя обоснованные и подкрепляемые допущения, которые отражают наилучшую оценку администрацией набора экономических условий, которые будут существовать на протяжении срока полезной службы актива» (§ 20 МСФО 38).

Несмотря на то, что МСФО 38 и ПБУ 14/2000 устанавливают достаточно жесткие критерии признания НМА и в целом дают им практически схожие определения, подход к этим критериям в международной и российской практике различен. Признание актива в качестве нематериального согласно МСФО больше основано на экономическом содержании активов, в то время как в ПБУ 14/2000 отмечается приоритет юридической формы над экономическим содержанием. Возможно, причиной этого различия являются не только проблемы, связанные со сложностью идентификации НМА, подлежащих учету как таковых, а сама разница в целевом предназначении двух рассматриваемых систем отчетности⁸⁴.

Анализ различий в квалификации нематериальных

активов в российской и международной системе учета

Различие подходов в квалификации объектов в качестве нематериальных активов в российской и международной системе учета демонстрирует табл. 4.2.

Как видно из табл. 4.2, между МСФО и ПБУ14/2000 существуют следующие различия. ПБУ 14/2000 относит к НМА организационные расходы, а в соответствии с МСФО 38 организационные расходы не признаются НМА, так как они напрямую не связаны с получением от них экономических выгод. Несмотря на то, что расходы на учреждение организации производятся с целью получения будущих экономических выгод, реальная вероятность их получения на момент создания компании отсутствует – компания может оказаться, например, убыточной.

В отличие от российских стандартов в МСФО объекты учета рассматриваются как внутренне созданные и возникающие при объединении компаний. Конкретно МСФО 38 рассматривает деловую репутацию, созданную внутри организации, которая не признается не только НМА, но и вообще не отражается в учете как актив, поскольку не является идентифицируемым ресурсом и не может быть надежно измерена. Ситуация с товарным знаком идентична. Согласно МСФО 38 внутренне созданные товарные знаки не признаются НМА потому, что затраты на них невозможно отличить от затрат на развитие компании в целом. Согласно определению НМА, приведенному в МСФО 38, а также перечню возможных НМА в § 33 стандарта к НМА могут относиться лицензии на определенные виды деятельности⁸⁵.

Таблица 4.2