Глава 4. Практические аспекты

Использования интеллектуальных

Активов:бухгалтерский учет

И налогообложение

Изучение этой главы позволит:

– ознакомиться с системой нормативного регулирования объектов и принципов учета нематериальных активов;

– изучить основные процедуры бухгалтерского учета нематериальных активов;

– получить представление о соответствии российских и международных стандартов учета нематериальных активов;

– знать виды налогов для объектов налогообложения, возникающих в процессе использования нематериальных активов;

– уяснить общие принципы и проблемы налогового учета нематериальных активов;

• научиться извлекать в аналитических целях информацию о расходах, связанных с созданием и использованием интеллектуальных активов предприятия, из документов бухгалтерской отчетности.

Нормативное регулирование объектов и принципов учета нематериальных активов

Проблемы идентификации НМА для целей бухгалтерского учета и налогообложения

Сложность формальной идентификации информационно-интеллектуальных факторов фирмы на практике в первую очередь влияет на процесс их учета для целей налогообложения. Здесь особенно важно однозначное определение и оценка учитываемых объектов. Используемый в теории и практике нормативного регулирования термин «нематериальные активы» в этом случае является элементом бухгалтерской модели фирмы. Определения термина в этом смысле, приводимые разными авторами⁸¹, несущественно отличаются от позитивной трактовки. Однако нормативно-правовые документы достаточно жестко и конкретно определяют границы и состав нематериальных объектов, отражаемых на балансе предприятия.

В большинстве развитых стран информация о состоянии вложений в нематериальные объекты обеспечивается бухгалтерским учетом нематериальных активов (НМА) и отражается на специальном счете, который входит в состав консолидированных счетов сводного бухгалтерского баланса предприятия. В РФ в рамках реализации Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности был утвержден и разработан новый План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкция по его применению.

Необходимость оценки нематериальных активов для целей бухгалтерского учета и наиболее общие принципы и нормы учета закреплены ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации, Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России №34н от 29 июля 1998 г.) и Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000, утв. приказом Минфина РФ № 91н от 16 октября 2000 г.).

ПБУ 14/2000 (п. 3) регламентирует необходимые условия, которым одновременно должен соответствовать принятый к бухгалтерскому учету нематериальный актив:

а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

б) возможность идентификации (выделения, отделения от другого имущества);

в) использование в производстве продукции, при выполнении

работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

г) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев;

д) последующая перепродажа данного имущества организацией не предполагается;

е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

ж) наличие надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

К бухгалтерскому учету в качестве НМА не могут быть приняты:

а) не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

б) не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

в) материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных.

Согласно п. 4 ПБУ к НМА относятся:

– исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

– исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

– имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

– исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

– исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

Кроме того, в составе НМА учитываются деловая репутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации).

В состав НМА не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

Следует отметить, что в п. 55 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, имеющего одинаковую силу с ПБУ 14/2000, представлен несколько иной перечень НМА, используемых в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, и приносящих доход. Он включает права, возникающие: из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.; из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование; из прав на ноу-хау и др.

Различия между двумя нормативными правовыми актами федерального органа исполнительной власти, регулирующими вопросы учета нематериальных активов в РФ, создают юридическую коллизию и нередко вводят в заблуждение бухгалтеров. Однако при возникновении таких неясностей у Минфина есть готовая схема их разрешения: в случае коллизии, возникающей между нормативно-правовыми актами одного иерархического уровня в системе правовых актов РФ, нормативный акт, вступивший в силу позже, имеет приоритет перед актом, вступившим в силу ранее⁸².

Поэтому согласно ПБУ 14/2000, вступившему в силу с 1 января 2001 г., в состав НМА не включены указанные в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ права на произведения науки, литературы и искусства и объекты смежных прав и прав на ноу-хау. Однако здесь стоит сделать оговорку по поводу последнего объекта. С 1 января 2001 г. права на ноу-хау могут быть учтены в составе НМА организации при обязательном соблюдении следующих условий: наличие документов, удостоверяющих само исключительное право на ноу-хау и возможность подтвердить и обосновать его одновременное соответствие остальным критериям, указанным в п. 3. ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов».

Задачи бухгалтерского и налогового учета НМА

Главными задачами бухгалтерского и налогового учета НМА являются:

– обеспечение контроля за наличием и сохранностью с момента приобретения до момента выбытия;

– правильное исчисление износа и своевременное отражение на счетах бухгалтерского учета;

– расчет налогооблагаемой базы для правильного исчисления налогов, перечисляемых в бюджет.

Согласно новому Плану счетов для отражения информации о наличии и движении НМА, принадлежащих предприятию на правах собственности, предназначен счет 04 «Нематериальные активы». Правила формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах регулируются представленным выше ПБУ 14/2000. В соответствии с ним нематериальные активы учитываются на счете 04 «Нематериальные активы», стоимость которых определяется следующим образом:

– внесенные учредителями в счет их вкладов в уставный фонд предприятия – исходя из их денежной оценки по договоренности сторон;

– приобретенные за плату у других предприятий и лиц – исходя из фактически произведенных затрат по приобретению и приведению в состояние готовности этих объектов за минусом налога на добавленную стоимость и других возмещаемых налогов;

– полученные от других предприятий и лиц безвозмездно – по рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету;

– полученные по договорам (по договорам мены, бартеру и т.д.), предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами – исходя из стоимости товаров, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей);

– созданные самой организацией – по сумме фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т.п.), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Все НМА в бухгалтерском учете учитываются по первоначальной стоимости, т. е. в сумме фактических затрат, включающих расходы на их приобретение, на получение консультаций, связанных с защитой прав на их приобретение, затраты на маркетинговые исследования, за исключением возмещаемых налогов.