§ 2. Сборы: понятие и специфические особенности

В ст. 8 НК РФ сбор определяется как обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). Под «юридически значимыми действиями» подразумеваются юридические факты - закрепленные в гипотезах правовых норм конкретные жизненные обстоятельства, наступление которых влечет правовые последствия в виде возникновения, изменения или прекращения правоотношений.

Отграничение сборов от налогов представляет известную сложность, поскольку наименование обязательного платежа не всегда свидетельствует о его действительной правовой природе. Не случайно Пленум ВАС РФ указал, что при решении вопроса о правомерности применения налоговым органом ст. 122 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты сбора су-дам необходимо исходить из природы каждого конкретного обязательного платежа, поименованного как «сбор» (П. 43 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» / Вестник ВАС РФ. – 2001. – № 7). Так, уплачиваемые ранее целевые сборы с граждан и организаций на содержание милиции, на благоустройство территорий, на нужды образования и другие цели, сбор с владельцев собак по своим элементам и признакам представляли собой налоги, а не сборы, несмотря на наименование.

Основные отличия сборов от налогов, на наш взгляд, сводятся к следующему.

1. Индивидуальная возмездность. Налоги индивидуально безвозмездны и не предполагают персонально-обменных отношений налогоплательщика с государством. Какое-либо встречное удовлетворение для частного лица здесь не предусматривается. В свою очередь, сборы уплачиваются в связи с оказанием их плательщику государством некоторых публично-правовых услуг, в которых плательщик индивидуально заинтересован. Это могут быть предоставление прав, выдача лицензий, регистрационные действия, обеспечение правосудием, совершение нотариальных или иных юридически значимых действий.

Уплатив сбор, плательщики, в частности, получают «разрешения (лицензии) на пользование объектами животного мира, отнесенными к объектам охоты, изъятие которых из среды их обитания без лицензии запрещено» (Определение КС РФ от 08.02.2001 № 14-О), «возможность осуществлять хозяйственную и иную деятельность, оказывающую негативное воз-действие на окружающую среду» (Определение КС РФ от 10.12.2002 № 284-О), «возможность использовать федеральные автомобильные дороги для решения своих хозяйственных и иных задач» (Постановление КС РФ от 17.07.98 № 22-П.), «становясь патентообладателем (обладателем свидетельства на товарный знак), приобретает ряд имущественных и личных неимущественных прав» (Определение КС РФ от 10.12.2002 № 283-О) и т.д.

Таким образом, уплата сборов подразумевает индивидуально возмездные отношения плательщика с государством. Разумеется, эта возмездность условная, поскольку речь не идет об эквивалентном обмене рыночного, гражданско-правового характера. Сбор уплачивается в связи с публично-правовой услугой, но не за саму услугу. Уплатив сбор, последний вправе требовать от государства совершения в свою пользу юридически значимых действий, обжаловать отказ от их совершения, в том числе и в судебном порядке.

2. Свобода выбора. При уплате сборов большое значение играет свободное усмотрение плательщика, его мотивация, стремление вступить в публично-правовые отношения с государством. Рассматривая правовую природу патентных пошлин, КС РФ указал: «В данном случае уплата пошлины связана со свободой выбора, автор изобретения, полезной модели, промышленного образца, владелец товара может подать заявку на выдачу патента (свидетельства на товарный знак) и тогда будет обязан уплатить пошлину, а может и не претендовать на приобретение соответствующих прав, льгот и преимуществ, вытекающих из патента и иных документов, обеспечивающих охрану промышленной собственности» (Определение КС РФ от 10.12.2002 № 283-О).

Разумеется, свобода выбора, а точнее усмотрение частного лица обращаться или нет к государству за публичными услугами и соответственно платить или не платить сборы, носит ограниченный характер. В данном случае речь идет о существенных субъективных правах – на судебную защиту, на предпринимательство, на владение, пользование и распоряжение собственностью и др. – от реализации которых гражданин вряд ли сможет отказаться. Поскольку реализация таких прав в ряде случаев невозможна без участия государства и обременена платежом сборов, уплата последних для частного лица приобретает нередко вынужденный характер.

3. Взнос, а не платеж. Законодатель не случайно именует налог платежом, а сбор – взносом. Таким образом, в отличие от налога, который всегда выступает в виде денежного платежа, сбор может быть внесен различными способами. Сравнительно-логический анализ правовых категорий «платеж» и «взнос» позволяет сделать вывод об их соотношении как части и целого, то есть платеж – это взнос в денежной форме. Однако взнос может быть внесен как денежными средствами, так и в иных формах. Поэтому в дефиниции сбора, закрепленной ст. 8 НК РФ, какое-либо упоминание о денежной форме платежа отсутствует.

4. Компенсационный характер. Цель налогообложения – покрытие совокупных расходов публичной власти. Согласно ст. 8 НК РФ налог уплачивается для финансового обеспечения деятельности государства и муниципальных образований. В определении сбора подобное указание отсутствует, поскольку целевое назначение сбора несколько иное – компенсировать дополнительные издержки государства на оказание плательщику индивидуально-конкретных услуг публично-правового характера.

Этот признак не является абсолютным, поскольку государство не может полностью (эквивалентно) компенсировать свои затраты на реализацию публичных функций за счет частных лиц, в отношении которых совершаются юридически значимые действия.

Компенсационность сборов в различных ситуациях оценивается судами по-разному. Так, относя к сборам платежи за загрязнение окружающей природной среды, КС РФ сформулировал следующую позицию: эти платежи взимаются с хозяйствующего субъекта во исполнение им финансово-правовых обязательств (обязанностей), возникающих из осуществления такой деятельности, которая оказывает негативное (вредное) воздействие на окружающую среду, и представляют собой форму возмещения экономического ущерба от такого воздействия, производимого в пределах установленных нормативов, под контролем государства; по сути, они носят компенсационный характер и должны устанавливаться на основе принципа эквивалентности, исходя из вида и объема негативного воздействия на окружающую среду (в пределах допустимых нормативов), право на осуществление которого получает субъект платежа (Определение КС РФ от 10.12.2002 № 284-О).

Применительно к размерам патентных пошлин КС РФ указал, что они «должны определяться исходя из затрат публичной власти по осуществлению … правовой охраны объектов промышленной собственности» (Определение КС РФ от 10.12.2002 № 283-О).

В отношении платы за провоз тяжеловесных грузов по федеральным автомобильным дорогам КС РФ отметил, что она предназначена для возмещения особых расходов публичной власти по содержанию, ремонту, реконструкции и строительству федеральных автомобильных дорог (Постановление КС РФ от 17.07.98 № 22-П.).

5. Ограниченный состав элементов. Требование определенности налогообложения применительно к налогам и сборам существенно различается. Налог считается установленным лишь тогда, когда исчерпывающе определены налогоплательщики и все перечисленные в НК РФ элементы налогообложения, включая объект налогообложения, налоговую базу, налоговый период, налоговую ставку, порядок исчисления налога, порядок и сроки его уплаты, а в необходимых случаях – налоговые льготы.

При установлении же сборов, согласно п. 3 ст. 17 НК РФ, их плательщики и элементы обложения определяются применительно к конкретным сборам. То есть не все элементы, необходимые для исчисления и уплаты налога, могут оказаться востребованными при установлении конкретного сбора. Не случайно КС РФ указал, что вопрос о том, какие именно элементы обложения сбором должны быть закреплены в законе об этом сборе, решает сам законодатель, исходя из характера данного сбора (Определение КС РФ от 08.02.2001 № 14-О).

6. Нерегулярный характер. Уплата налога предполагает определенную регулярность, систематичность, периодичность. Важнейшим элементом налога является налоговый период - период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Сборы носят разовый характер, уплачиваются в строго определенных ситуациях.

7. Предварительный характер уплаты. Если объект налога как юридический факт особого рода возникает у налогоплательщика до исполнения налоговой обязанности, то объект сбора как право на юридически значимые действия со стороны государства – уже после уплаты сбора.

8. Соразмерность масштабам оказываемых публичных услуг. Согласно п. 1 ст. 3 НК РФ при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. Таким образом, размер налога зависит от платежеспособности налогоплательщика, с изменением налоговой базы он изменяется.

Размер же сбора должен быть одинаков для всех плательщиков, в отношении которых государством совершаются одинаковые действия. Этот размер определяется не индивидуальными характеристиками объектов обложения, а масштабом оказываемых услуг.

Это справедливо, ведь если услуга одна и та же, то и плата за нее должна быть одинакова. Обложение пошлинами и сборами базируется на принципе возмещения полезных затрат за счет индивидуальных взносов. Пошлины распределяются согласно обязанности каждого, а не по индивидуальной платежеспособности. В ином случае равенство всех перед законом было бы нарушено.

Уплачивая сборы, плательщик соизмеряет свои выгоды от получения услуг публичного характера с величиной сбора. При этом чрезмерно высокий размер сбора может не позволить гражданину реализовать свои конституционные права и свободы, например, право на судебную защиту. Поэтому законодатель предусматривает, что суды, исходя из имущественного положения плательщика, вправе уменьшить размер государственной пошлины либо отсрочить (рассрочить) ее уплату.

9. Отсутствие штрафных санкций. Неуплата налога влечет за собой принудительное изъятие недоимки и пени, а также привлечение налогоплательщика или иных субъектов к налоговой ответственности. При неуплате сбора государство отказывает плательщику в совершении юридически значимых действий, без применения какого-либо рода санкций.

Центральным налоговым правонарушением является «Неуплата или неполная уплата сумм налога» (ст. 122 НК РФ). Неуплата или неполная уплата сбора не может повлечь применение ответственности, предусмотренной указанной статьей НК. Исключение составляет ситуация, когда суд установит, что на самом деле речь идет об обязательном, индивидуально безвозмездном платеже, поименованном как «сбор», но подпадающем под определение налога, сделанное в ст. 8 НК РФ. Неуплата такого сбора при наличии указанных в ст. 122 НК РФ обстоятельств действительно влечет применение налоговой ответственности.

Разграничение сборов и неналоговых доходов государства вызывает серьезные трудности. Прежде всего, речь идет о доходах от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, находящимися в ведении органов исполнительной власти и местного самоуправления (п. 4 ст. 41 БК РФ). Отметим, что неналоговые платежи неоднородны: часть из них представляет собой плату гражданско-правовой природы, другие уплачиваются в связи с реализацией государством публично-правовых задач и функций. Многие из таких платежей обладают отдельными признаками налоговых платежей и даже напрямую именуются «сборами» как, например, консульский сбор, взимаемый за оформление заграничного паспорта; регистрационные сборы за официальную регистрацию программ для ЭВМ, баз данных и топологий интегральных микросхем; исполнительский сбор, взимаемый в случае неисполнения в установленный срок исполнительного документа без уважительных причин или различного рода сборы, взимаемые ГИБДД РФ и др. Для отграничения налоговых сборов от неналоговых в литературе и судебной практике даже предложены такие формулировки, как «фискальные сборы», «налоговые сборы».

Наименование обязательного платежа само по себе еще не является бесспорным свидетельством его правовой природы. Например, исполнительский сбор представляет собой не что иное, как санкцию штрафного характера, то есть возложение на должника обязанности произвести определенную дополнительную выплату в качестве меры его публично-правовой ответственности, возникающей в связи с совершенным им правонарушением в процессе исполнительного производства (Постановление КС РФ от 30.07.2001 № 13-П).

Существуют и обратные примеры, когда сборы, вводимые как неналоговые платежи, соответствуют всем признакам налогов и сборов. Так, оценивая конституционность введения Правительством РФ сбора за электроэнергию, отпускаемую предприятиям сферы материального производства, КС РФ указал, что основные характеристики этого сбора (плательщики сбора, объект обложения, ставка сбора и порядок ее дифференциации, включение сбора в доход федерального бюджета) свидетельствуют о том, что фактически он представляет собой один из видов налога - акциз (косвенный налог, включаемый в цену товара, продукции) и по своей природе является федеральным налогом (Постановление КС РФ от 01.04.97 № 6-П).

Практическая значимость разграничения сборов и неналоговых платежей обусловлена тем, что выбор отраслевого законодательства, применимого к отношениям по исчислению и уплате обязательных платежей, определяется правовой природой последних. Иными словами, к неналоговым платежам законодательство о налогах и сборах не применяется. Кроме того, налоги и сборы вправе устанавливать исключительно представительные органы власти в форме закона, в то время как правовой режим неналоговых платежей может определяться и органами исполнительной власти на основе подзаконных нормативных актов.

Думается, в настоящее время отграничение сборов от сходных платежей неналогового характера реально провести лишь по одному критерию - формально-нормативному. При этом сбором как налоговым платежом следует именовать обязательный взнос, прямо закрепленный в качестве сбора налоговым законодательством. То есть для признания некоторого обязательного платежа налоговым сбором требуется его законодательное включение в действующую систему налогов и сборов. Все иные бюджетные доходы налоговыми не являются. Так, неналоговый платеж – это обязательный платеж, который не входит в налоговую систему государства и установлен не налоговым, а иным законодательством. Рассматривая правовую природу уже упоминавшегося исполнительского сбора, КС РФ пришел к следующему выводу: такой сбор в перечне налогов и сборов, которые устанавливаются, изменяются или отменяются НК РФ, не указан, и, значит, он не относится к сборам в смысле ст. 57 Конституции РФ (Постановление КС РФ от 30.07.2001 № 13-П).

В отличие от неналоговых платежей сборы, хотя и взимаются в связи с оказанием индивидуальных услуг, не могут рассматриваться как платежи по обязательствам, как договорные платежи. Это денежные повинности, уплачиваемые в индивидуальном порядке в связи с услугой публично-правового характера. «Сборы и пошлины не являются ценой услуги или ее элементом, хотя уплачиваются в связи с оказанием услуги». Поэтому размер сбора не может быть точно эквивалентен «масштабу» юридически значимых действий, осуществляемых в пользу его плательщика. Правосудие, лицензирование, нотариальные или регистрационные действия носят слишком публично-значимый характер, чтобы подлежать денежной оценке. С другой стороны, неналоговые платежи могут формироваться с учетом полных затрат бюджетного учреждения, закона спроса и предложения, а также других рыночных механизмов.

В целом вопрос об отграничении налоговых и неналоговых платежей носит дискуссионный характер и еще нуждается в доктринальной проработке. Судебная практика, как правило, не пытается разобраться в этой проблеме. Существуют десятки других обязательных платежей, взимаемых государственными учреждениями, неналоговая природа которых требует соответствующего обоснования. Как видим, это правовая идентификация налоговых сборов составляет в настоящее время одну из актуальных проблем науки налогового права.