§ 3. Место налогового права в правовой системе России

Вопрос об отраслевой самостоятельности налогового права носит дискуссионный характер. Длительное время оно рассматривалось как крупный правовой институт в рамках финансового права. Заметим, что целостная система финансового законодательства сформировалась сравнительно недавно, эта отрасль выделилась из административного права лишь в конце XIX в. Что же тогда говорить о «возрасте» налогового права - одном из самых «молодых» нормативных образований в правовой системе России, причем образовании наиболее динамично и активно развивающемся.

В настоящее время сформировались три подхода к отраслевой природе налогового права: 1) Налоговое право – правовой институт финансового права, который обособленно от него рассматриваться не должен; 2) Налоговое право – самостоятельная отрасль права, с собственным предметом и методом, правовыми принципами, кодифицированным законодательством и другими атрибутами отрасли; 3) Налоговое право – подотрасль финансового права, стремящаяся к обособлению в самостоятельную отрасль.

На наш взгляд, справедлива именно последняя позиция. Структурирование правовой системы по отраслям, подотраслям и правовым институтам не подразумевает создание раз и навсегда застывшей конструкции, этот процесс продолжается непрерывно. Указанное справедливо как для системы права в целом, так и для отдельных его отраслей. Количественный и качественный рост правовых норм представляет собой объективную закономерность и сопровождается повышением роли права в жизни социума. Особенно активное появление новых отраслей и институтов наблюдается на переломных этапах жизни общества. Если в середине прошлого столетия на повестке дня стоял вопрос о самостоятельности финансового права в целом, то в настоящее время к отраслевому обособлению стремятся уже многие структурные подразделения финансового права. Речь идет о бюджетном, налоговом, банковском, валютном праве, испытывающим сильнейшие «центробежные» тенденции.

Если рассматривать вопрос исторически, то нормы государственного, административного и финансового права длительное время существовали в рамках единого нормативного комплекса публично-правового характера. Вследствие естественной дифференциации каждая из этих отраслей начала собственный генезис. Возникновение и формирование налогового права первоначально произошло в рамках финансово-правового института государственных доходов. В настоящее время нельзя отрицать «стремление» налогового права к обособлению и структурированию в самостоятельную отрасль с собственным предметом и методом. Кодификация налогового законодательства многократно усилила эту тенденцию.

Известно, что подотрасль права представляет собой крупный правовой институт, стремящийся к выделению в самостоятельную отрасль права. В самом названии «подотрасль» этимологически закреплена ее своеобразная двойственность: это уже не институт, но еще и не отрасль права. На наш взгляд, налоговое право находится в таком переходном состоянии от крупного правого института к отраслевой самостоятельности. Как долго продлится такая ситуация?

Для обособления нормативного материала в отдельную отрасль права в странах романо-германской правовой семьи необходимы следующие условия (предпосылки): 1) однородная совокупность общественных отношений, охватывающая сравнительно обособленную и общественно значимую сферу жизнедеятельности социума; 2) специфический режим правового регулирования, включающий особым образом организованную систему средств, методов, приемов правового регулирования; 3) значительный нормативный массив, как правило, кодифицированный; 4) четко структурированная общая часть, включающая общеотраслевые принципы, основы правового статуса участников соответствующих отношений, специальную терминологию, систему источников и т.д.; 5) наличие процессуального блока, обеспечивающего реализацию материальных норм; 6) признание научным сообществом (то есть правовой доктриной) нормативного комплекса в качестве самостоятельной отрасли права. Первые пять условий носят объективный характер, последнее – субъективный.

Как видим, все объективные предпосылки для отраслевой самостоятельности налогового права к настоящему моменту уже сформировались: предмет, метод, правовые принципы, специальная терминология, кодификация, субъектный состав, процессуальные нормы и другие атрибуты не только нормативно закреплены, но и прошли правоприменительную апробацию. Дело остается за субъективными факторами доктринального характера, а именно за признанием научным сообществом налогового права в качестве самостоятельной отрасли права.

Действительно, в противоположность системе законодательства, которая создается законодателем, система права (с выделением отраслей, подотраслей, институтов, субинститутов) формируется правовой наукой. Поэтому в отличие от системы законодательства, которая выстраивается рационально, выражая объективные запросы социально-экономического и политического развития, система права конструирируется во многом субъективно, следуя развитию правовой науки; именно поэтому у каждого ученого «свой» набор правовых отраслей и абсолютного единства здесь добиться вряд ли возможно. Поэтому переходное существование налогового права в качестве подотрасли будет продолжаться до тех пор, пока в научно-правовом сообществе не возобладает признание его в качестве самостоятельной отрасли права.

Разумеется, в приведенных выше рассуждениях речь идет не о противопоставлении, а о сочетании субъективных и объективных факторов с преобладанием одного из них: в системе законодательства – объективного, в системе правовых отраслей - субъективного. При этом очевидно, что объективные политико-экономические процессы и закономерности находят адекватное отражение в правовой науке и, так или иначе, обусловливают структурирование права по отраслям. Процесс развития системы права происходит не только за счет уточнения и конкретизации имеющихся о ней научных выводов и представлений, но и по объективным причинам, вследствие изменений, которые претерпевают сами общественные отношения.

Итак, трансформация налогового права из финансово-правового института в подотрасль, а затем и в самостоятельную отрасль права - процесс длительный и до сих пор еще не завершенный.

Налоговое и конституционное право. Конституционное право занимает особое место в правовой системе, отличаясь универсальностью и всеобщностью правового регулирования, охватывающего практически все сферы жизнедеятельности общества. Конституция РФ представляет собой общий, универсальный источник всех иных правовых отраслей. Конституционно-правовые принципы, носящие общеправовой характер, находят свое дальнейшее развитие в отраслевом законодательстве.

Регулируя основы конституционного строя России и государственную деятельность в целом, конституционное право устанавливает общие принципы и правовые основы налогово-правового регулирования, определяет компетенцию высших органов государственной власти России, субъектов РФ, а также местного самоуправления в сфере налогообложения, основы бюджетного процесса и другие аспекты.

С принятием 12 декабря 1993 г. новой Конституции РФ налоговая обязанность приобрела конституционно-правовой статус. Статья 57 Конституции РФ прямо установила: «Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют». Налоговое право конкретизирует и развивает общие нормы конституционного права применительно к своему предмету. Заметим, что подобное положение характерно для всех отраслей права, испытывающих на себе формирующее влияние Конституции РФ и других источников конституционного права.

Отдельно следует остановиться на налоговых правоотношениях, связанных с установлением и введением налогов и сборов в Российской Федерации. В данном случае речь идет о налоговом правотворчестве, или точнее будет сказать (учитывая, что налоги и сборы устанавливаются исключительно представительными органами власти), – о налоговом законотворчестве. Поэтому данная группа отношений регулируется налоговым законодательством исключительно в части, не охваченной конституционно-правовым регулированием, то есть субсидиарно по отношению к конституционному праву. Законодательный процесс в целом находится в сфере регулирования конституционного права; нормы налогового права определяют лишь предмет и состав налогового законодательства, действие нормативных актов отраслевого характера и их иерархию, распределение компетенции органов публичной власти в сфере установления и введения налогов и сборов на соответствующей территории.

Налоговое и административное право. Эти отрасли права, прежде всего, сближает сходство метода правового регулирования. Кроме того, в целом ряде случаев нормы административного права выступают в качестве общих по отношению к налогово-правовым нормам. Это обусловлено тем, что налогообложение представляет собой часть системы государственного управления. Некоторые институты административного права регулируются и налогово-правовыми нормами, но в более конкретизированном виде. Отметим, например, соответствие следующих административно-правовых и налогово-правовых институтов: контроль и надзор – налоговый контроль; административный процесс – налоговый процесс.

Налоговое право использует многие юридические категории, разработанные административным правом. Это, например, должностное лицо, императивный метод, учет, административная ответственность, компетенция, арест имущества и др. Деятельность налоговых органов входит отдельным разделом в особенную часть административного права. Но если административно-правовые отношения являются исключительно организационными по своему содержанию, то налоговое право призвано регулировать, прежде всего, имущественные отношения денежного характера.

Налоговое и гражданское право. Обе отрасли регулируют имущественные отношения, так или иначе связанные с институтом собственности. Таким образом, гражданское и налоговое право объединяет объект правового регулирования, а именно отношения собственности.

Основное различие между ними – в методе правового регулирования; прежде всего, речь идет о субъектном составе и правовом положении участников правоотношений. Гражданское право регулирует имущественные и связанные с ними неимущественные отношения между частными лицами. Участие в некоторых гражданско-правовых отношениях государства ничего не меняет по существу, поскольку государственные органы выступают здесь в качестве обычных юридических лиц, заключающих частноправовые сделки. Подобные отношения характеризуются формально-юридическим равенством участников, свободой выбора контрагента, диспозитивностью. Налоговые же правоотношения суть властеотношения, государство выступает здесь как субъект, наделенный властными полномочиями и реализующий публичные функции.

В то время как гражданское право относится к группе частноправовых отраслей, налоговое право – публично-правовая отрасль. Наиболее отчетливо черты публичного и частного права проявляются в общеотраслевых принципах. Согласно ст. 1 ГК РФ гражданское законодательство основывается на признании равенства участников регулируемых им отношений, неприкосновенности собственности, свободы договора, недопустимости произвольного вмешательства кого-либо в частные дела, необходимости беспрепятственного осуществления гражданских прав, обеспечения восстановления нарушенных прав, их судебной защиты; частные лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе; они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора. Напротив, для налогового права характерны приоритет публичных интересов перед частными, функциональная субординация, прямое ограничение государством права собственности, ограничение автономии частных лиц, отсутствие у них личной заинтересованности участвовать в правоотношениях.

Регулируя отношения собственности, гражданское и налоговое право использует различные средства правового регулирования. Для налогового права характерен императивный метод, властный характер правоотношений, позитивные обязывания и запреты, абсолютно-определённые нормы, для гражданского – метод согласования, формально-юридическое равенство, дозволения, свобода субъектов формировать взаимоотношения по своему усмотрению, относительно-определенные нормы, договор как юридическая форма правоотношений. Пункт 3 ст. 2 ГК РФ закрепляет, что к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Таким образом, именно характер правоотношений – властный или невластный – определяет отнесение правоотношений к налоговым или гражданско-правовым.

Гражданское право отличает высокая степень универсальности, то есть отдельные гражданско-правовые нормы и даже целые институты могут находиться не только в актах непосредственно гражданского законодательства, но и в источниках иных отраслей права. Этим они отличаются от налоговых норм, содержащихся (за редчайшим исключением) только в налоговом законодательстве. Таким образом, налоговое право можно условно отнести к «замкнутым» отраслям права, а гражданское право – к «открытым». Поэтому отдельные гражданско-правовые нормы могут располагаться и в налоговом законодательстве. Например, возможность использования залога или поручительства в качестве способов обеспечения исполнения налоговых обязательств, предусмотренное главой 11 НК РФ, представляет собой применение гражданско-правовых институтов в сфере налогообложения. Это и есть те самые, «установленные законом» исключения из общего правила, когда гражданское законодательство применяется к властным налоговым правоотношениям (ст. 2 ГК РФ).

При нарушении прав частных лиц в налоговых правоотношениях применяются гражданско-правовые способы защиты. Так, ст. 103 НК РФ регулирует основания и порядок возмещения неправомерного вреда, причиненного при проведении налогового контроля. В частности, устанавливается, что убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход). Отношения, возникающие по поводу возмещения такого вреда, не относятся к налогово-правовым, поскольку властные элементы в них отсутствуют. На первый план здесь выходят реординационные взаимодействия, то есть возникновение правоотношения по инициативе частного лица, действующего в силу личной заинтересованности. В данном случае НК РФ указывает на применение к налоговым отношениям гражданско-правового института возмещения вреда.

Еще раз отметим, что применение гражданско-правовых норм к налоговым правоотношениям возможно только в силу прямого указания закона. Скажем, если бы в НК РФ отсутствовала ст. 103, предусматривающая возможность возмещения вреда, причиненного налогоплательщику неправомерными действиями налоговых органов, взыскать соответствующие убытки представлялось бы довольно проблематичным.

НК РФ прямо указывает на случаи применения гражданского законодательства к налоговым правоотношениям: определение статуса законного и уполномоченного представителя налогоплательщика (ст.ст. 27 и 29 НК); определение зависимых (дочерних) обществ и основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий) (ст. 31 НК); признание налогоплательщика умершим (ст. 44 НК); определение очередности списания денежных средств с банковских счетов налогоплательщика (ст.ст. 45, 46, 60, 114 НК); определение очередности исполнения налоговой обязанности при ликвидации и реорганизации организации-налогоплательщика (ст.ст. 49, 50 НК); регулирование залога и поручительства в качестве способа исполнения налоговой обязанности (ст.ст. 73, 74 НК РФ); порядок отнесения объектов гражданских прав к ценным бумагам для целей налогообложения (ст. 280 НК РФ) и т.д. В этом случае гражданско-правовые нормы выступают в качестве общих, а налоговые – в качестве специальных норм.