Тема 4. Общие принципы налогообложения

Цели и задачи изучения темы: рассмотреть соотношение категорий налогообложение и справедливость; дать общую характеристику принципов налогообложения; охарактеризовать принцип законности налогообложения, принцип всеобщности и равенства налогообложения, принцип соразмерности налогообложения, принцип единства налоговой системы России, принцип определенности налогообложения.

§ 1. Налогообложение и справедливость

Справедливость как высший принцип налогообложения. Представители нормативной школы, традиционной для отечественного правоведения, рассматривают право как совокупность общеобязательных, формально-определенных норм, связанных друг с другом системой иерархической зависимости. При этом высшая, основная норма определяет содержание всего действующего права. Она не обязательно фиксируется в писаном законе, а представляет собой чисто логическое предположение.

Такой основной нормой, на наш взгляд, является правовой принцип, устанавливающий соотношение права и справедливости. Его содержание можно выразить формулой: право должно быть справедливым. Это «категорический императив» внеисторического характера, определяющий содержание правовых систем всех эпох и народов. Aequum et bonum est lex legum (пер. с лат.) – справедливость и общее благо есть закон законов, учили еще в Древнем Риме. Разумеется, смысл, структура и содержание «справедливости» как правовой категории носят конкретно-исторический характер и изменяются с развитием общества и государства. Взгляды на справедливость у правоведов Древнего Египта, средневековой Европы и современных демократических государств различаются весьма значительно. Однако сам принцип – право должно быть справедливым – остается неизменным, выражая глубинные, сущностные основы правоведения.

Право и справедливость взаимосвязаны не только сущностно, но и этимологически. Считается, что немецкое слово Gerechtigkeit (справедливость) произошло от Recht (право, правый, прямой, правильный), подобно тому как в русском языке слово «справедливость» произошло от слова «право» (правый, правда), а в латыни Justitia (справедливость) – от Jus (право). «Не только этимологически, но и понятийно справедливость (как слово и как понятие) производна от права и является его абстракцией (абстрактным выражением и определением права)».

Налогообложение должно быть справедливым – эта аксиома есть частное проявление общего требования справедливости в праве. «Принцип справедливости, несмотря на ожесточенные споры по поводу его сути и содержания, вот уже в течение двухсот лет является главным ориентиром любой цивилизованной системы налогообложения». Это принцип представляет собой интегрированное выражение всех общих принципов налогообложения и одновременно квинтэссенцию каждого из них. Идея справедливости воплощается не в каком-то одном, но во всей системе принципов налогообложения. Таким образом, требование справедливости проявляется и во всеобщности, и в равенстве, и в соразмерности, и в определенности, и в других правовых основах налогообложения. С другой стороны, каждый из этих принципов выступает отдельным, самостоятельным аспектом реализации идеи справедливости. Именно поэтому Федеральным законом от 09.07.99 № 154-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» законодатель исключил из ст. 3 НК РФ требование справедливости при установлении налогов и сборов. Действительно, идея справедливого налогообложения носит универсальный, всеобщий характер, определяя содержание и структуру всего налогового законодательства.

Если справедливость является наиболее абстрактным и универсальным требованием, возглавляющим «пирамиду» правовых принципов, то на следующем уровне располагаются требования свободы, равенства и братства, преломляющиеся соответственно в правовые принципы верховенства прав человека, формально-юридического равенства и социальной солидарности. Если требование справедливости носит внеисторический характер, то следующие три принципа характеризуют право современной цивилизации буржуазного типа. Не случайно содержательная часть Всеобщей декларации прав человека - «манифеста» современного правоведения - начинается словами: «Все люди рождаются свободными и равными в своем достоинстве и правах. Они наделены разумом и совестью и должны поступать в отношении друг друга в духе братства». Итак, свобода, равенство, братство выступают исходными предпосылками правосознания XX-XXI вв. Рассмотрим, как «преломляются» указанные принципы в аспекте налогообложения.

Идея свободы. Свобода есть способность и возможность сознательно-волевого выбора индивидом своего поведения. Она предполагает определенную независимость человека от внешних обстоятельств. При этом свобода как свойство личности никогда не бывает абсолютной, будучи ограничена определенными рамками. Факторы, ограничивающие свободу индивида, можно условно разбить на две группы – природно-биологические, обусловленные физиологической природой человека (необходимость есть, пить, дышать, спать, отправлять естественные потребности и др.), и социальные, обусловленные социальной природой человека. Социальными регуляторами выступают различного рода социальные нормы, устанавливающие, что можно, нужно и нельзя делать отдельному индивиду. К ним относятся мораль, религия, обычаи, мода, корпоративные правила, право и др. Все эти нормы, так или иначе, ограничивают индивидуальный произвол. Таким образом, свобода индивидуального усмотрения простирается лишь до известных пределов. С позиций правоведения человек свободен, но в определенных правовых рамках. Правовые нормы определяют границы индивидуальной свободы. Право есть официальная мера свободы, устанавливаемая государством для отдельных индивидов, социальных объединений, общества в целом.

Итак, право – всегда ограничение свободы личности. Нужно ли ограничивать индивидуальную свободу, представляющую безусловную ценность как для самого индивида, так и для общества в целом? А может быть, предоставить каждому лицу возможность действовать исключительно по своему усмотрению, без каких-либо ограничений? В конце концов, libertas omnibus rebus favorabilior est – свобода превыше всего, провозглашали древнеримские юристы.

Очевидно, индивидуальная свобода подлежит ограничению, в том числе правовыми нормами. Соотношение права и свободы выражается следующей формулой: право ограничивает свободу человека, чтобы эту свободу сохранить (защитить, гарантировать). Эту закономерность можно условно назвать «правовым парадоксом». Legum servi esse debemus, ut liberi esse possimus – чтобы быть свободным, нужно подчиняться законам. Представим, что право перестало существовать, законы отсутствуют, все абсолютно свободны. Очевидно, это приведет к дезорганизации социальных взаимодействий, анархии, хаосу, формированию «законов джунглей» и, в конце концов, – к распаду общественных отношений. Таким образом, абсолютная свобода, реализованная на практике, ведет к полному отрицанию какой-либо свободы вообще.

Индивидуальная мера свободы человека, его интересы, потребности, права и свободы должны ограничиваться правами, интересами других лиц, выполнением определенных обязанностей перед обществом. Таким образом, право одновременно и ограничивает, и защищает свободу личности. Закон охраняет права и свободы человека от посягательств любых третьих лиц, включая государство.

В практике КС РФ возник вопрос о законности принудительного изъятия налога в бесспорном порядке. Не нарушается ли при этом закрепленный в ст. 35 Конституции РФ принцип неприкосновенности частной собственности, согласно которому никто не может быть лишен своей собственности иначе как по решению суда, а принудительное отчуждение имущества для государственных нужд может быть произведено только при условии предварительного и равноценного возмещения (реквизиция)? В постановлении КС РФ от 17.12.96 № 20-П отмечается, что право частной собственности не является абсолютным и может быть ограничено в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства.

Обязанность платить налоги, указал КС РФ, имеет особый, публично-правовой (не частноправовой) характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права других лиц и государства.

Согласно общепризнанным международно-правовым принципам право каждого физического и юридического лица на уважение принадлежащей ему собственности и ее защиту (и вытекающая из этого свобода пользования имуществом, в том числе в целях осуществления предпринимательской деятельности) не умаляет право государства обеспечивать выполнение таких законов, какие ему представляются необходимыми для осуществления контроля за использованием собственности в соответствии с общими интересами или для обеспечения уплаты налогов или других сборов или штрафов.

В современном, цивилизованном мире наличие разветвленной налоговой системы свидетельствует о демократичности общества, ограничивающего вмешательство государства в частную жизнь. Суть такого понимания может быть выражена формулой - частном проявлении указанного выше «правового парадокса»: налоги ограничивают право собственности, чтобы эту собственность защитить (сохранить, гарантировать). От кого же требуется защищать частную собственность? Прежде всего, от потенциально безграничных притязаний государства. Налоги фиксируют границы публично-правовых обязанностей налогоплательщика, который обязан передать государству часть собственности, но не более того, что определено законом. Остальная собственность находится в полном распоряжении налогоплательщика.

Идея свободы наиболее полно отражена в конституционном принципе верховенства прав человека, согласно которому человек, его права и свободы являются высшей ценностью. Именно права и свободы человека и гражданина согласно Конституции РФ определяют смысл, содержание и применение законов, деятельность законодательной и исполнительной власти, местного самоуправления и обеспечиваются государством. Это положение применительно к сфере налоговых правоотношений проявляется, прежде всего, в принципах законности, соразмерности и однократности налогообложения. НК РФ устанавливает, что недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав. На это условие неоднократно указывал КС РФ. В частности, в постановлении от 04.04.96 КС РФ отметил, что основные права граждан Российской Федерации гарантируются Конституцией РФ без каких-либо условий фискального характера.

Идея равенства проявляется в конституционно закрепленном принципе формально-юридического равенства, носящем общеотраслевой характер. Право есть равная мера для фактически неравных субъектов. Государство устанавливает и обеспечивает единый правопорядок. Все равны перед законом и судом. Какая-либо дискриминация, то есть ограничение правового статуса индивида по расовым, национальным, половым, социальным, религиозным и иным подобным критериям, не допускается.

Таким образом, с точки зрения права все индивиды рассматриваются обезличенно, как абстрактные и равноправные субъекты. Честно конкурируя с себе подобными, каждый из них созидает собственное благополучие. Индивидуальные особенности здесь не учитываются, поскольку справедливая конкуренция предполагает единые правила игры для всех и каждого. Статья 19 Конституции РФ провозглашает: «Все равны перед законом и судом. Государство гарантирует равенство прав и свобод человека и гражданина независимо от пола, расы, национальности, языка, происхождения, имущественного и должностного положения, места жительства, отношения к религии, убеждений, принадлежности к общественным объединениям, а также других обстоятельств. Запрещаются любые формы ограничения прав граждан по признакам социальной, расовой, национальной, языковой или религиозной принадлежности».

Из общеотраслевого принципа формально-юридического равенства вытекает закрепленный в ст. 3 НК РФ принцип всеобщности и равенства налогообложения, который будет подробно рассмотрен далее.

Идея братства обусловливает действие общеправового принципа социальной солидарности. В конституциях многих государств прямо или косвенно содержится идея о том, что «собственность обязывает». Речь идет об особой ответственности налогоплательщика перед обществом, государством, своими соотечественниками.

В последнее время становится модно говорить о первичности права собственности перед налогообложением. Соответственно требования государства об уплате налога подчас рассматриваются как нечто производное, второстепенное. Однако если рассматривать налоговые отношения не изолированно, а вкупе с бюджетными, становится очевидным: налогоплательщику противостоит в этих правоотношениях не только (и не столько) государство, сколько бюджетополучатель – конечная инстанция движения большинства налоговых платежей. То есть праву собственности частного лица в данном случае противостоит право другого частного лица на определенный уровень жизни, обеспечиваемый бюджетным финансированием. И там, и здесь – основные, неотъемлемые права человека, и еще неизвестно, какие из них первичны: право коммерсанта на прибыль или право пенсионера на социальные выплаты. Таким образом, право собственности в аспекте налогообложения ограничивается, в конечном счете, не столько государством, сколько правами других лиц (бюджетополучателей) получать свою долю национального дохода посредством справедливого перераспределения.

С одной стороны, справедливость требует, чтобы все индивиды обладали равным правовым статусом, без учета их индивидуальных особенностей. С другой стороны, абсолютное юридическое равенство может обернуться тяжелыми социальными последствиями для отдельных категорий граждан. Равные правила игры хороши для сравнительно одинаковых субъектов. Для инвалидов, пенсионеров, детей, безработных, лиц, пострадавших от стихийных бедствий, отсутствие привилегий изначально не позволит конкурировать в условиях единого правопорядка. Чтобы гарантировать этим лицам минимально достойный уровень жизни, их правовой статус должен содержать льготы, преференции, преимущества, различные формы социальной поддержки.

Налицо еще один «парадокс»: чтобы быть справедливым право должно быть равным для всех; но чтобы быть действительно справедливым право должно быть несколько неравным, дифференцируя правовое положение отдельных категорий налогоплательщиков. Идея социальной солидарности в налогообложении реализуется предоставлением различного рода налоговых льгот, а также в требовании соразмерности налогообложения. Последнее, в самом общем виде может быть выражено формулой: бедные должны платить налоги меньших размеров, чем богатые.