7. Учет операций по аренде основных средств

Аренда основных средств представляет собой предоставление организацией (арендодателем) объектов основных средств, находящихся у нее на праве собственности, другой организации (арендатору) за плату во временное пользование.

Арендные отношения между арендодателем и арендатором оформляются договором аренды.

Передача объекта основных средств в аренду оформляется актом о приеме-передаче основных средств (унифицированные формы № ОС-1, ОС-1а, ОС-16).

При прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю объект основных средств в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Договором аренды может быть предусмотрен возврат арендатором арендованного объекта либо по истечении срока аренды, либо до его истечения.

Одним из видов аренды является финансовая аренда (лизинг). На основе финансовой аренды (лизинга) осуществляется развитие форм инвестиций в средства производства с целью обеспечения инвестиционных процессов.

Лизинговая деятельность представляет собой вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества с целью передачи его в лизинг. Предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи (кроме земельных участков и природных объектов), в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности.

Договор финансовой аренды (договор лизинга) заключается между лизингодателем (арендодателем) и лизингополучателем (арендатором). Предметом договора лизинга является обязанность лизингодателя приобрести в свою собственность имущество, необходимое лизингополучателю, и предоставить ему это имущество за плату во временное владение и пользование.

Различия между обычной арендой основных средств и финансовой арендой (лизингом) обуславливают особенности отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета. Ниже рассматриваются основные хозяйственные операции при обычной и финансовой аренде и порядок их отражения в бухгалтерском учете.

Учет аренды у арендодателя

Объект, сданный в краткосрочную аренду, с баланса арендодателя не списывается и на баланс арендатора не принимается. Арендодатель делает отметку в инвентарной карточке объекта, отражая первоначальную стоимость этого объекта на субсчете «Основные средства, переданные в аренду». Копия инвентарной карточки объекта передается арендатору вместе с актом о приеме-передаче основных средств.

Организация (в зависимости от установленного ею критерия существенности) имеет право самостоятельного признания доходов от сдачи объектов в аренду: в составе доходов от обычных видов деятельности либо в составе прочих доходов. Если предметом деятельности организации является предоставление за плату своих активов по договору аренды, то арендная плата признается выручкой и учитывается в составе доходов от обычных видов деятельности на счете 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка». Если же у организации предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности, поступления арендной платы являются прочими доходами и учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы».

Поскольку имущество, переданное в аренду, числится на балансе арендодателя, то, по общему правилу, амортизацию по этим объектам должен начислять арендодатель.

Отражение сумм начисленной амортизации зависит от принятого предприятием порядка учета доходов:

1) если для арендодателя предоставление имущества в аренду является предметом деятельности, суммы начисленной амортизации признаются расходами по обычным видам деятельности и учитываются на производственных счетах 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» в корреспонденции с кредитом счета 02 «Амортизация основных средств»;

2) если арендодатель учитывает доходы от сдачи имущества в аренду в составе прочих доходов, то суммы начисленной амортизации по объектам, переданным в аренду, отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» в корреспонденции со счетом 02 «Амортизация основных средств».

Начисление причитающейся арендной платы арендодатель отражает по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции со счетом 90 «Продажи» или 91 «Прочие доходы и расходы».

Таблица 9.3

Корреспонденция счетов по основным хозяйственным операциям по учету основных средств, сданных в аренду арендодателем

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	2	3	4
1	Переданы основные средства в аренду	01, субсчет «Основные средства, переданные в аренду»	01, субсчет «Собственные основные средства»
2	Начислена арендная плата за отчетный период	76	90 или 91
3	Начислен НДС по аренд­ной плате	90 или 91	68
4	Поступила арендная плата от арендатора	51	76
5	Начислена амортизация по объектам, сданным в аренду	20, 23,25,26 или 91	02

Учет обычной аренды у арендатора

Арендатор, принимая объект по договору аренды, не становится его собственником, а потому учитывает арендуемое имущество на забалансо­вом счете 001 «Арендованные основные средства» по договорной стоимо­сти. Аналитический учет таких объектов арендатор осуществляет по ко­пиям инвентарных карточек, полученных от арендодателя.

В сроки, установленные договором аренды, и на основании счета (счета-фактуры) арендодателя арендатором производится начисление арендной платы. Арендная плата включается в состав расходов по обыч­ным видам деятельности с отражением по дебету счетов учета производ­ственных затрат (23, 25, 26, 20 и др.) в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». При использовании арендуемых объектов для целей, не связанных с производством и реализа­цией товаров (работ, услуг), начисленная арендная плата относится в де­бет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы».

Таблица 9.4

Корреспонденция счетов по основным хозяйственным операциям по учету арендованных основных средств у арендатора

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
		Дебет	Кредит
1	2	3	4	5
1	Получен в аренду объект основных средств производственного назначения в оценке, указанной в договоре	001	-	100000
2	Принят к оплате счет (счет-фактура) арендодателя по арендным платежам за текущий месяц: а) арендная плата б) НДС Итого по счету (счету-фактуре)	25,26 (20, 23) 19	76	20000 3600 23600
3	Предъявлен бюджету НДС по акцепто­ванному счету-фактуре	68	19	3600
4	Перечислена с расчетного счета арендо­дателю арендная плата	76	51	23600
5	По окончании срока аренды возвращен арендодателю объект основных средств	-	001	100000

Учет финансовой аренды (лизинговых операций)

Бухгалтерский учет операций по договору лизинга ведется у лизингодателя и лизингополучателя в соответствии с порядком, установленным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 17.12.1997 г. № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга».

А. Бухгалтерский учет у лизингодателя

Затраты лизингодателя (лизинговой компании), связанные с приобретением имущества, подлежащего предоставлению лизингополучателю по договору лизинга, отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Сформированная на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» первоначальная стоимость объектов основных средств, приобретенных для передачи лизингополучателю по договору лизинга, списывается с этого счета в дебет счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Имущество для передачи в лизинг».

Счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» активный, инвентарный. По дебету этого счета отражается принятие к учету приобретенных (поступивших) лизингодателем объектов основных средств для предоставления их лизингополучателю, а по кредиту - выбытие (продажа, списание, частичная ликвидация, безвозмездная передача и др.).

Отражение в учете хозяйственных операций по передаче основных средств лизингополучателю зависит от того, у кого на балансе по условиям договора лизинга должны учитываться объекты, переданные в лизинг. Корреспонденция счетов по основным хозяйственным операциям по договору финансовой аренды (лизинга) у лизингодателя представлена в таблице 10.7.

Так, если по условиям договора лизинга объекты, переданные в лизинг, продолжают учитываться на балансе лизингодателя, производится запись по субсчетам счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Если же по условиям договора лизинга объекты, переданные в лизинг, учитываются на балансе лизингополучателя, то операции по передаче этих объектов представляют собой их выбытие. По завершении процедуры передачи имущества лизингодатель стоимость этого имущества в оценке, указанной в договоре лизинга, учитывает на забалансовом счете 011 «Основные средства, сданные в аренду». Данный счет закрывается после окончания действия срока договора лизинга. Суммы лизинговых платежей, учтенные на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам», списываются по мере их погашения (оплаты) лизингополучателем. Одновременно производится списание арендного дохода на сумму поступившего платежа.

Таблица 9.5

Корреспонденция счетов по основным хозяйственным операциям

по договору финансовой аренды (лизинга) у лизингодателя

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Лизинговое имущество учитывается
		На балансе лизингодателя		На балансе лизингополучателя
		Корреспонденция счетов		Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
1	2	3	4	5	6
1	А. Приобретение и оприходование лизингового имущества Приняты к учету (акцептованы) счета поставщиков за приобретенное имущество для передачи в лизинг и расходы, связанные с приобретением этого имущества	08/4	60	08/4	60
2	Принято к учету (оприходовано) лизинговое имущество	03, субсчет «Имущество для передачи в лизинг»	08/4	03, субсчет «Имущество для передачи в лизинг»	08/4
3 3а	Б. Передача лизингового имущества лизингополучателю Передано имущество лизингополучателю Одновременно	03, субсчет «Имущество, переданное в лизинг» -	03, субсчет «Имущество для передачи в лизинг» -	03, субсчет «Выбытие материальных ценностей» 011	03, субсчет «Имущество для передачи в лизинг» -
4	Отражена дебиторская задолженность по лизинговым платежам согласно договору лизинга	-	-	76, субсчет «Задолжен- ность по лизинговым платежам»	03, субсчет «Выбытие материаль- ных ценностей»
5	Списывается сумма разницы между общей суммой лизинговых платежей и стоимостью имущества, переданного в лизинг	-	-	03, субсчет «Выбытие материальных ценностей»	98/1
6	В. Получение лизинговых платежей и списание затрат лизингодателя Предъявлен счет (счет-фактура) лизингополучателю на уплату лизинговых платежей	62	90/1	-	-
7	Зачислены на расчетный счет в банке лизинговые платежи, поступившие от лизингополучателя Одновременно: списывается арендный доход лизингодателя в части, приходящейся на сумму лизингового платежа	51	62	51 98/1	76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» 90/1
8	Списываются затраты лизингодателя по осуществлению лизинговой деятельности	90/2	20	90/2	20
9	Г.Возврат имущества лизингодателю Возвращено и принято на учет лизинговое имущество Одновременно	01 -	03, субсчет «Имущество, переданное в лизинг» -	03 -	76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» 011

В тех случаях, когда по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, хозяйственные операции по осуществлению лизинговой деятельности (учет затрат, предъявление лизингополучателю счетов по лизинговым платежам) отражаются в бухгалтерском учете в общеустановленном порядке, который рассматривается в других главах настоящего пособия.

Стоимость возвращенного имущества на балансе лизингодателя отражается в оценке по остаточной стоимости. Если же возвращаемое имущество полностью амортизировано, т.е. его остаточная стоимость равна нулю, то оно приходуется на счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» по условной оценке 1 рубль.

Б. Бухгалтерский учет у лизингополучателя

Лизинговое имущество, поступившее лизингополучателю, в зави­симости от условий договора может учиты­ваться либо на балансе лизингодателя, либо на балансе лизингополуча­теля. В первом случае стоимость поступившего имущества учитывается на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства». Во вто­ром случае стоимость полученного от лизингодателя имущества прини­мается на баланс лизингополучателя. Начисление лизингополучателем лизинговых платежей, причитаю­щихся лизингодателю за отчетный период, также зависит от того, на чьем балансе учитывается лизинговое имущество. Бухгалтерские записи по этим операциям представлены в таблице 10.8.

Начисление амортизационных отчислений производится лизингопо­лучателем в случае, если лизинговое имущество учитывается на ба­лансе этой же организации и отражается в учете в общеустановленном по­рядке.

Согласно действующему законодательству предприятие-лизинго­получатель имеет право выкупить у лизингодателя лизинговое имущество либо по истечении срока действия договора лизинга, либо до истечения этого срока.

Таблица 9.6

Корреспонденция счетов по основным хозяйственным операциям

по договору финансовой аренды (лизинга) у лизингополучателя

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Лизинговое имущество учитывается
		На балансе лизингодателя		На балансе лизингополучателя
		Корреспонденция счетов		Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
1	2	3	4	5	6
1	А. Поступление лизингового имущества. Приняты к учету основные средства, поступившие по договору лизинга	001		08, субсчет «Приобретение объектов основных средств по договору лизинга»	76, субсчет «Арендные обязательства»
2	Введено в эксплуатацию лизинговое имущество			01, субсчет «Арендованное имущество»	08, субсчет «Приобретение объектов ос­новных средств по договору ли­зинга»
3	Б. Начисление и перечис­ление лизинговых плате­жей лизингополучателем Начислены причитающиеся лизингодателю лизинговые платежи за отчетный период	25, 26 (20, 23)	76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»	76, субсчет «Арендные обязательства»	76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»
4	Перечислены лизингодателю лизинговые платежи за отчетный период	76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»	51 «Расчетные счета»	76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»	51 «Расчетные счета»
5	Начислены амортизационные отчисления по лизинговому имуществу			25,26 (20,23)	02, субсчет «Амортизация лизингового имущества»
6	В. Возврат лизингового имущества лизингодателю по истечении срока дейст­вия договора лизинга Возвращено лизинговое имущество (при условии погашения всей суммы лизинговых платежей)	-	001	91/2	01
7	Г. Выкуп лизингового имущества по истечении срока действия договора лизинга Выкуплено лизинговое имущество	-	001	01,субсчет «Собственные основные средства»	01, субсчет «Арендованное имущество»
	Одновременно	01,субсчет «Собственные основные средства»	02, субсчет «Амортизация собственных основных средств»	02, субсчет «Амортизация арендованного имущества»	02, субсчет «Амортизация собственных основных средств»