6.3 Способы калькулирования себестоимости

Понятие себестоимости неразрывно связано с понятием «калькуляция» (лат. calculatio — вычисление). В современном толковании калькуляция – это процесс исчисления себестоимости единицы продукции (услуги, работы). В упрощенном виде калькуляция представляет собой отношение всех произведенных затрат к объему выпущенной продукции (оказанных услуг, выполненных работ).

В настоящее время применяются следующие методы калькуляции:

1. попроцессный;

2. позаказный;

3. попередельный;

4. direct costing;

5. absorption costing.

Попроцессный метод калькулирования применяется на тех производствах, где объект учета затрат и объект калькулирования совпадают. Например, в добывающей промышленности объектом учета затрат и одновременно объектом калькулирования будет являться добытое полезное ископаемое. Кроме того, данный метод возможно применять с незначительным или полным отсутствием объема незавершенного производства.

Если запасов готовой продукции у предприятия нет (энергетические, транспортные организации), используется метод простого одноступенчатого калькулирования. Себестоимость единицы продукции определяется делением суммарных издержек за отчетный период на количество произведенной за этот период.

В реальной практике нередка ситуация, когда количество произведенной и реализованной продукции в отчетном периоде не совпадает пользуются методом двухступенчатой калькуляции при расчете себестоимости единицы продукции, т.е. производственные затраты делятся на количество произведенной продукции, а расходы управления и коммерческие расходы делятся на количество реализованной продукции и сумма двух отношений дает себестоимость единицы продукции.

Пример: предприятие в отчетном периоде произвело 1000 ед. продукции. Затраты на производство составили 1000 000 ден. ед. Реализовано 800 ед. продукции. Управленческие и коммерческие затраты периода составили 80 000 ден. ед. Определить себестоимость единицы продукции.

С = 1000 000 / 1000 + 80 000 / 800 = 1 100 ден.ед

Попередельный метод. Используется на тех предприятиях, где производство готовой продукции «разбито» на несколько переделов, по окончании которых происходит выпуск полуфабрикатов для дальнейшей переработки в готовую продукцию. При таком методе объектом учета затрат является не готовая продукция, а каждый передел.

При отсутствии остатков незавершенного производства на каждом этапе можно использовать метод простой многоступенчатой калькуляции.

Позаказный метод используется на предприятиях с единичным производством. Производство готово продукции не поставлено на поток, а реализуется посредством выполнения индивидуального заказа. Использование такого метода возможно в строительстве, оказании услуг различного рода, научно-исследовательских институтах.

Готовая продукция

Рисунок 32 – Попередельный метод

Объектом учета выступает отдельный заказ. До момента выполнения заказа все относящиеся к нему затраты считаются незавершенным производством. При этом методе затраты на производственные материалы, оплату труда производственных рабочих и общезаводские накладные расходы относят на каждый индивидуальный заказ или же на произведенную партию продукции. Если заказ представлен единичным изделием, то его себестоимость рассчитывается путем суммирования всех затрат. Если заказом предусмотрено производство нескольких изделий или их партии, то путем суммирования затрат получают себестоимость изготовления всей партии. Для определения себестоимости одного изделия производственные затраты делят на количество единиц продукции в партии.

Пример: Предприятие заключило договоры на изготовление 2-х изделий: Изделие «И-66», и изделие «И-120».

Таблица 7 – Затраты на изготовление двух типов изделий

	И-66	И-120
	В ден.ед.
Материалы	145 000	95 000
Заработная плата	96 000	87 000
Отчисления на социальные нужды	32 832	29 754
Общепроизводственные расходы	15 000
Управленческие расходы	220 000
Коммерческие расходы	40 000

Необходимо определить себестоимость каждого заказа в соответствии с позаказным методом учета затрат.

Общепроизводственные расходы распределяются по прямым материалам.

Себестоимость И – 66 (в ден.ед.):

Материалы: 145 000

Заработная плата – 96 000

Отчисления на социальные нужды – 32 832

Общепроизводственные расходы – 9 062

Итого: 282 894

Себестоимость И – 120 (в ден.ед.):

Материалы – 95 000

Заработная плата – 87 000

Отчисления на социальные нужды – 29 754

Общепроизводственные расходы – 5 938

Итого: 217 692

Калькулирование методами Absorption costing и Direct costing. Данные методы называют методами «неполной себестоимости», так как оба эти метода в состав себестоимости готового продукта включают не все затраты, понесенные предприятием за определенный период времени. Разница между двумя методами состоит в полноте включения затрат в себестоимость готовой продукции. По методу Absorption costing в себестоимость готовой продукции включаются: прямые материальные затраты, прямые трудовые затраты, а также общепроизводственные расходы. Таким образом, в состав незавершенного производства и остатков нереализованной готовой продукции будут частично отнесены общепроизводственные расходы.

Метод Direct costing – это метод переменной себестоимости, т.е. в себестоимость готовой продукции включаются только переменные затраты и это рационально, так как только переменные затраты зависят от объемов выпущенной готовой продукции, что касается постоянных затрат, то они признаются расходами периода и в себестоимость готового продукта не относятся. Кстати, общепроизводственные расходы согласно данному методу необходимо также делить на переменные и постоянные и переменные общепроизводственные относить на себестоимость готовой продукции.

Рассмотрим на примере практику применения методов калькулирования Absorption costing и Direct costing.

Пример: предприятие выпустило в отчетном периоде продукцию в объеме 1000 шт. Цена реализации – 720 руб/шт. Затраты отчетного периода: материалы - 120 000 руб., заработная плата рабочих – 250 000 руб. Общепроизводственные расходы всего: 78 000 руб., из них : 50 000 руб. – переменные общепроизводственные расходы, 28 000 – постоянные общепроизводственные. Управленческие расходы – 170 000 руб. Коммерческие расходы (постоянные) – 45 000 руб.

Таблица 8 - Калькуляция себестоимости (сравнение двух методов калькулирования)

Статья	Absorption costing	Direct costing
Материалы	120	120
Заработная плата	250	250
Переменные общепроизводственные расходы	50	50
Постоянные общепроизводственные расходы	28	-
Итого себестоимость 1 ед.	448	420

Таблица 9 - Отчет о прибылях и убытках

Статья	Absorption costing	Direct costing
Выручка	720 000	720 000
Затраты на производство	448 000	420 000
Валовая прибыль	272 000	300 000
Управленческие расходы	170 000	170 000
Коммерческие расходы	45 000	45 000
Прибыль от продаж	57 000	85 000

Метод Absorption costing:

1. Наиболее часто применяется на российских предприятиях;

2. необходимо качественно выбрать базу для распределения косвенных затрат. Косвенные расходы не всегда можно корректно распределить по видам продукции в результате его происходит искажение реальных данных себестоимости каждого вида продукции, а это приводит к некорректному ценообразованию

Данный метод имеет преимущество использования в случаях:

1. Предприятие производит один продукт.

2. Сумма общепроизводственных расходов существенно меняется от периода к периоду

Метод Direct costing:

1. Предполагает разбивку затрат на постоянные и переменные, что облегчает анализ безубыточности.

2. Нет необходимо разбивать постоянные затраты по видам продукции в результате чего не происходит искажение данных себестоимости одной единицы.

3. Дает возможность определить какую прибыль принесет продажа каждой дополнительной единицы продукции.

Метод Standard costing и Target costing. Рассмотренные выше способы калькулирования себестоимости основаны на том, что калькулирование происходит непосредственно перед или в процессе производства, или затраты калькулируются на уже готовую продукцию. Но в таком случае возникает опасность неконтролируемости себестоимости, ведь если заранее не заданы параметры нормативов, например, расходования материалов, то можно в итоге прийти к сверхнормативным расходам, что не всегда объясняется объективными факторами. Основная идея Standard Costing и Target costing — “предвидеть” затраты. Система требует установить целевые показатели по затратам, и заставляет подчинить всю деятельность достижению этих целей.

Фундаментом Standard Costing является четкое установление доказуемых норм затрат материалов, энергии, рабочего времени, количества и производительности труда, заработной платы и прочих расходов, связанных с изготовлением какой-либо продукции, полуфабрикатов на всех этапах производственного цикла.

Сложилось несколько подходов к разработке стандартов нормативов. В любом случае, нормативы должны иметь совершенно четкое и понятное обоснование, полученное в результате инженерных или технологических расчетов, либо в результате специальным образом организованных измерений.

Организация учета в системе Standard Costing и его последующее использование предполагает выполнение ряда шагов.

1. Выбор стандартных видов продукции. Выделение стандартных видов обычно призвано уменьшить объем работы по разработке нормативов для всего ассортиментного или типоразмерного ряда продукции. Стандартный вид выбирается как наиболее массовый или обладающий некими характеристиками “базовости”.

2. Предварительная классификация затрат по статьям расходов. Это необходимая мера в любой системе, связанной с учетом и планированием затрат. При сложностях с отнесением затрат к той или иной статье расходов допускается волевое менеджерское решение.

Дальнейшие шаги выполняются для каждого стандартного изделия.

3. Нумеруются все операции, связанные с изготовлением изделия. Предполагается, что производство уже в достаточной степени структурировано и позволяет достаточно подробно наблюдать за наращиванием стоимости изделия в ходе производственного процесса. Если это не так, то необходимо весь технологический маршрут, который проходит стандартное изделие, разделить на участки, а если это возможно, то и по технологическим операциям, выполняемым на отдельных единицах оборудования или отдельных рабочих местах. Операции нумеруются или кодируются, и эти коды в дальнейшем фигурируют при планировании и учете затрат, переносимых на стоимость изделия в процессе очередной технологической операции.

4. Разрабатываются нормативы расхода ресурсов при выполнении каждой технологической операции. Целью разработки нормативов является стандартизация как можно большего количества разнообразных показателей, связанных с затратами ресурсов, использованием оборудования на каждой технологической операции. Однако если на первых порах технологический поток структурирован лишь до уровня отдельных участков, то нормативы разрабатываются применительно к расходу ресурсов по участкам.

5. Определяется перечень сдельных и повременных работ, приходящихся на данное стандартное изделие. На этом этапе определяются виды и характер оплаты труда. Рассчитываются стандарты выработки и производительности.

6. Рассчитывается стоимость затрат труда, приходящегося на данное стандартное изделие. Расходы на повременные работы определяются умножением стандартного времени, необходимого для выполнения операции, на стандартную часовую ставку.

7. Рассчитывается стандартная стоимость материалов, затрачиваемых на производство стандартного изделия как произведение стандартной цены на стандартный расход. В качестве стандартных, как правило, используют рыночные цены, рассчитанные из условий франко-станция назначения.

8. Определяется ставка распределения косвенных затрат. В зависимости от сложности применяемой модели затрат возможны три варианта определения ставки:

• общая для завода унифицированная ставка. Применяется, например, для заводов с примерно равноценными цехами.

• особая ставка для каждого производственного подразделения. Обычно это вынужденная мера для цехов заводов со сложной структурой производства и большими различиями в технологии производства отдельных стандартных изделий.

• отдельная ставка распределения на каждый основной технологический агрегат. Может использоваться для достижения наиболее высокой точности в управлении затратами.

9. Рассчитываются стандарты для других показателей затрат и работы. Разрабатываются нормативы для административных, коммерческих расходов и т. д. В зависимости от необходимой точности разработка может вестись для укрупненных показателей или постатейно.

10. Стандарты затрат принимаются за основу при планировании производства и закупок ресурсов. Обычно этот этап — один из самых трудных при переходе к системе Standard Costing. Планирование обеспечения, исходя из принятых жестких нормативов, воспринимается менеджерами как очень рискованный шаг, способный подставить производственную программу под угрозу срыва.

11. Стандарты затрат доводятся до исполнителей во всех подразделениях и становятся основой всей деятельности предприятия. Проводится комплексная работа по разъяснению персоналу необходимости использования стандартов и их методов в повседневной деятельности: при заказе и расходе материалов, при освоении приемов эффективной работы и т. д.

12. Материальное и нематериальное стимулирование персонала в основном увязывается с выполнением производственного задания и уровнем приближения к стандартным затратам. Привязка материальной и нематериальной мотивации персонала к выполнению поставленных целей по достижению стандартов в качестве, производительности и экономии является важнейшим элементом реализации системы Standard Costing. К сожалению, авторы не раз констатировали наличие в практике управления производством значительного расхождения между целевыми установками по экономии затрат, повышению эффективности труда и критериями оценки, реализованными в мотивационных системах предприятий.

13. В ходе учета фиксируются все факты отклонений от установленных стандартов. Безусловно, этот этап подразумевает функционирование на предприятии системы оперативного, управленческого или производственного учета, позволяющего зафиксировать появление отклонений от стандартов. Система учета должна также позволить выявить причину отклонений, или хотя бы собрать необходимое количество информации для ее определения аналитическими методами.

14. Все отклонения анализируются с целью выявления приведших к ним причин. Анализ отклонений предоставляется менеджерам либо в виде наглядных и систематизированных отчетов, либо в виде оперативной сигнальной информации, относящейся к важному ресурсу или существенной величине отмеченного отклонения.

15. Внимание менеджмента концентрируется на устранении причин отклонений. Критические пиковые или систематически повторяющиеся отклонения в равной мере являются объектами внимания менеджеров. Сначала их усилия направляются на устранение причины отклонения, и только затем, в случае признания явной ошибки в установлении норматива, по которому отклонения носят систематический характер, разрабатываются предложения по внесению соответствующих корректировок в стандарты.

16. При освоении новых технологических рубежей или достижении нового порога производительности труда стандарты пересматриваются. Работа по определению стандартов для системы Standard Costing проделывается настолько тщательно, что необходимость в пересмотре норм возникает не ранее, чем через год со времени последней ревизии. В наших условиях это в основном касается нормативов использования сырья, материалов, производительности труда. Организация работы по достижению показателей, соответствующим установленным стандартам, освоение новых технологических приемов и процессов, освоение резервов производительности и рост квалификации влекут за собой необходимость периодического пересмотра этих нормативов.

Метод Target costing предлагается студентам на самостоятельное изучение.