Мса 550 “Пов’язані сторони”

Сфера застосування цього МСА - розглядає відповідальність аудитора стосовно відносин та операцій з пов’язаними сторонами під час аудиту фінансової звітності.

Характер відносин і операцій з пов’язаними сторонами

Багато операцій з пов’язаними сторонами здійснюються у процесі нормальної діяльності. За таких обставин вони можуть не являти собою більш високого ризику суттєвого викривлення фінансової звітності порівняно з аналогічними операціями з непов’язаними сторонами. Однак характер відносин і операцій з пов’язаними сторонами у деяких випадках може призводити до більш високого ризику суттєвого викривлення фінансової звітності порівняно з операціями з непов’язаними сторонами.

Наприклад:

– пов’язані сторони можуть діяти в рамках широкого і складного діапазону відносин і структур з відповідним збільшенням ступеня складності операцій з пов’язаними сторонами;

– інформаційні системи можуть бути неефективними при виявленні або узагальненні операцій і балансу заборгованості між суб’єктом господарювання та пов’язаними з ним сторонами;

– операції з пов’язаними сторонами можуть здійснюватися не на нормальних ринкових умовах; наприклад, окремі операції з пов’язаними сторонами можуть відбуватись без грошової винагороди.

Відповідальність аудитора

Навіть якщо застосовна концептуальна основа фінансової звітності встановлює мінімальні вимоги до пов’язаних сторін або зовсім їх не встановлює, все-таки аудитору необхідно зрозуміти відносини й операції між суб’єктом господарювання та пов’язаними з ним сторонами, щоб дійти висновку, чи є фінансова звітність, враховуючи вплив на неї таких відносин і операцій, такою, що:

а) забезпечує достовірне подання (для концептуальних основ достовірного подання); або

б) не вводить в оману (для концептуальних основ дотримання вимог).

Унаслідок властивих аудиту обмежень існує неминучий ризик не виявлення окремих суттєвих викривлень фінансової звітності. У контексті пов’язаних сторін потенційний вплив властивих обмежень здатності аудитора виявити суттєві викривлення збільшується з таких причин:

– управлінський персонал може не знати про існування всіх відносин і операцій з пов’язаними сторонами, особливо якщо застосовна концептуальна основа фінансової звітності не встановлює вимоги щодо пов’язаних сторін;

– відносини між пов’язаними сторонами можуть створювати більші можливості для змови, приховування або маніпуляцій з боку управлінського персоналу.

Вимоги цього МСА спрямовані на те, щоб допомогти аудитору ідентифікувати й оцінити ризики суттєвого викривлення у зв’язку з відносинами і операціями і пов’язаними сторонами, а також розробити аудиторські процедури для дій у відповідь на оцінені ризики.

Цілі аудитора такі:

а) отримати розуміння відносин і операцій з пов’язаними сторонами незалежно від того, чи встановлені застосовною концептуальною основою фінансової звітності вимоги до пов’язаних сторін для того, щоб можна було:

і) визнати чинники ризику шахрайства (якщо такі є) внаслідок відносин і операцій з пов’язаними сторонами, що є доречними для ідентифікації та оцінки ризиків суттєвого викривлення внаслідок шахрайства;

іі) дійти висновку на основі отриманих аудиторських доказів, чи є фінансова звітність, враховуючи вплив на неї таких відносин і операцій, такою, що:

а) забезпечує достовірне подання (для концептуальних основ достовірного подання); або

б) не вводить в оману (для концептуальних основ дотримання вимог); та

в) отримати достатні та прийнятні аудиторські докази належної ідентифікації, обліку та розкриття відносин і операцій з пов’язаними сторонами у фінансовій звітності відповідно до цієї концептуальної основи, якщо вона встановлює вимоги до пов’язаних сторін.

Визначення

а) операція між незалежними сторонами – операція, яку здійснюють на таких умовах, коли, наприклад, зацікавлений покупець і зацікавлений продавець, які не є пов’язаними сторонами, діють незалежно один від одного та переслідують свої власні найкращі інтереси;

б) пов’язана сторона –

1) особа або інший суб’єкт господарювання, який здійснює безпосередній або опосередкований контроль чи суттєвий вплив через одного або кількох посередників на суб’єкт господарювання, що звітує;

2) інший суб’єкт господарювання, над яким суб’єкт господарювання, що звітує, здійснює безпосередній або опосередкований контроль чи суттєвий вплив через одного або кількох посередників;

3) інший суб’єкт господарювання, який перебуває під спільним контролем разом із суб’єктом господарювання, що звітує, через:

і) спільних контролюючих власників;

іі) власників, які є близькими родичами;

ііі) спільний провідний управлінський персонал.

Проте суб’єкти господарювання, що перебувають під спільним контролем держави (органів державної влади, регіональних або місцевих органів самоврядування), не вважаються пов’язаними, якщо вони спільно не здійснюють значних господарських операцій або спільно не використовують значний обсяг ресурсів.

Визначення пов’язаної сторони

– контроль є владою, що дає змогу керувати фінансовою та операційною стратегією суб’єкта господарювання для отримання вигоди від його діяльності;

– значний вплив (який можна отримати через володіння акціями, статут або угоду) є владою, яка дає можливість брати участь у рішеннях суб’єкта господарювання щодо фінансової та операційної політики, проте не є контролем над такою політикою.

Існування наведених нижче відносин може вказувати на наявність контролю або значного впливу:

а) пряме або опосередковане володіння пакетами акцій чи іншими фінансовими інтересами в суб’єкта господарювання;

б) володіння суб’єктом господарювання (пряме або опосередковане) акціями або іншими фінансовими інтересами в інших суб’єктах господарювання;

в) належність до тих, кого наділено найвищими повноваженнями, або основного управлінського персоналу (тобто тих членів управлінського персоналу, які мають повноваження та відповідають за планування, управління і контроль за діяльністю суб’єкта господарювання);

г) належність до близьких родичів будь-якої особи, що зазначена в пункті в.

д) наявність значних ділових відносин з будь-якою особою, що вказана в пункті в.

Вимоги

Процедури оцінки ризиків і пов’язані дії

Аудитор повинен звернутися із запитом до управлінського персоналу щодо:

а) ідентифікації пов’язаних сторін суб’єкта господарювання включаючи зміни порівняно з попереднім періодом;

б) характеру відносин між суб’єктом господарювання і цими пов’язаними сторонами; та

в) здійснення суб’єктом господарювання будь-яких операцій ч цими пов’язаними сторонами протягом періоду і (якщо це має місце) типу й мети операцій.

Аудитор повинен звернутися із запитом до управлінського та іншого персоналу суб’єкта господарювання, а також виконати інші процедури оцінки ризику, зокрема:

а) ідентифікації, обліку та розкриття відносин і операцій з пов’язаними сторонами відповідно до застосовної концептуальної основи фінансової звітності;

б) санкціонування і схвалення значних операцій та домовленостей і пов’язаними сторонами;

в) санкціонування й схвалення значних операцій та домовленостей, що виходять за межі нормальної діяльності.

Аудитор повинен перевірити такі документи на ознаки існування відносин і операцій з пов’язаними сторонами, які управлінський персонал раніше не ідентифікував або не розкривав аудитору:

а) банківські підтвердження чи підтвердження зовнішніх юристів, отримані в межах аудиторських процедур;

б) протоколи зборів акціонерів і засідань тих, кого наділено найвищими повноваженнями; та

в) інші записи або документи, які аудитор вважає потрібними в обставинах суб’єкта господарювання.

Записи або документи, які можуть перевірятися аудитором

– Підтвердження третіх сторін, отримані аудитором (на додаток до підтверджень банків або зовнішніх юрисконсультів).

– Декларації суб’єкта господарювання з податку на прибуток.

– Інформацію, що надається суб’єктом господарювання регуляторним органам.

– Реєстри акціонерів для виявлення основних акціонерів суб’єкта господарювання.

– Заяви про конфлікти інтересів від управлінського персоналу і тих, кого наділено найвищими повноваженнями.

– Записи про інвестиції суб’єкта господарювання та його пенсійні плани.

– Контракти і угоди з основним управлінським персоналом і тими, кого наділено найвищими повноваженнями.

– Значні контракти і угоди, які виходять за межі нормальної діяльності суб’єкта господарювання.

– Конкретні рахунки-фактури й листування з професійними консультантами суб’єкта господарювання.

– Поліси страхування життя, придбані суб’єктом господарювання.

– Значні контракти, умови яких переглянуті суб’єктом господарювання протягом періоду.

– Звіти внутрішніх аудиторів.

– Документи, які надавалися суб’єктом господарювання регуляторному органу на ринку цінних паперів (наприклад, проспекти).

Аудитор повинен падати відповідну інформацію, отриману щодо пов’язаних сторін суб’єкта господарювання, іншим членам аудиторської групи і з завдання.

Ідентифікація та оцінка ризиків суттєвого викривлення у зв’язку з відносинами і операціями з пов’язаними сторонами

Дії у відповідь на ризики суттєвого викривлення у зв’язку з відносинами з пов’язаними сторонами

Відповідно до вимог МСА 330 стосовно дій аудитора у відповідь на оцінені ризики аудитор розробляє і виконує подальші аудиторські процедури для отримання достатніх та прийнятних аудиторських доказів щодо оцінених ризиків суттєвого викривлення у зв’язку з відносинами і операціями з пов’язаними сторонами.

Якщо аудитор ідентифікує пов’язані сторони або значні операції і ними, які управлінський персонал раніше не ідентифікував або не розкривав йому, він повинен:

а) негайно повідомити відповідну інформацію іншим учасникам аудиторської групи із завдання;

б) якщо застосовна концептуальна основа фінансової звітності встановлює вимоги щодо пов’язаних сторін:

і) звернутись із запитом до управлінського персоналу щодо ідентифікації всіх операцій з щойно ідентифікованими пов’язаними сторонами для подальшої оцінки аудитором;

іі) звернутись із запитом, чому існуючі в компанії заходи внутрішнього контролю за відносинами і операціями з пов’язаними сторонами не дали змоги ідентифікувати чи розкрити відносини або операції з пов’язаними сторонами;

в) здійснити належні аудиторські процедури по суті щодо таких щойно ідентифікованих пов’язаних сторін або значних операцій з ними;

г) ще раз розглянути ризик можливого існування інших пов’язаних сторін або значних операцій з ними, які управлінський персонал раніше не ідентифікував або не розкрив аудитору, та виконати необхідні додаткові аудиторські процедури;

д) якщо не розкриття управлінським персоналом здається свідомим (і, отже, вказує на наявність ризику суттєвого викривлення внаслідок шахрайства), оцінити вплив цього на аудит.

Для ідентифікованих значних операцій з пов’язаними сторонами, які виходять за межі нормальної діяльності суб’єкта господарювання, аудитор повинен:

а) перевірити основні контракти або угоди (якщо такі є) та оцінити:

і) чи припускає комерційне обґрунтування (або його відсутність) операцій, які могли здійснюватися для фальсифікації фінансової звітності або приховування незаконного привласнення активів;

іі) узгодженість умов операцій з поясненнями управлінського персоналу;

ііі) чи мав місце належний облік і розкриття операцій відповідно до застосовної концептуальної основи фінансової звітності;

б) отримати аудиторські докази того, що операції були належно санкціоновані і а схвалені.

Оцінювання обліку та розкриття ідентифікованих відносин і операцій з пов’язаними сторонами

Прикладами аудиторських процедур по суті можуть бути:

– Підтвердження або обговорення конкретних аспектів операцій з такими посередниками, як банки, юридичні фірми, поручителі чи агенти, якщо це практично можливо і не заборонено законодавчими чи нормативними актами або етичними нормами.

– Підтвердження цілей, конкретних умов або сум операцій безпосередньо пов’язаними сторонами (така аудиторська процедура може бути менш ефективною, якщо аудитор вважає, що суб’єкт господарювання може вплинути на відповіді пов’язаних сторін аудитору).

– Ознайомлення, якщо це можливо, з фінансовою звітністю або іншою доречною фінансовою інформацією (за її наявності) пов’язаних сторін для отримання даних про облік операцій в облікових записах цих сторін.

– Звертання із запитом та обговорення з управлінським персоналом і тими, кого наділено найвищими повноваженнями.

– Звертання із запитом до пов’язаної сторони.

– Перевірка значних контрактів з пов’язаною стороною.

– Належний пошук історичної інформації, зокрема через Інтернет або зовнішні бази даних ділової інформації.

– Ознайомлення з наданими працівниками повідомленнями про порушення, якщо вони зберігаються.

При формулюванні думки щодо фінансової звітності відповідно до вимог МСА 700 аудитор повинен оцінити:

а) чи мав місце належний облік і розкриття ідентифікованих відносин та операцій з пов’язаними сторонами відповідно до застосовної концептуальної основи фінансової звітності;

б) чи є вплив відносин і операцій між пов’язаними сторонами таким, що:

і) не забезпечує достовірне подання (для концептуальних основ

достовірного подання);

іі) вводить в оману (для концептуальних основ дотримання вимог).

Прикладами операцій, що виходять за межі нормальної діяльності суб’єкта господарювання, можуть бути:

– Складні операції з власним капіталом, зокрема реструктуризація суб’єкта господарювання або поглинання.

– Операції з офшорними суб’єктами господарювання, розташованими в юрисдикціях із слабким корпоративним законодавством.

– Оренда приміщень або надання управлінських послуг суб’єктом господарювання іншій стороні без винагороди.

– Операції з продажу з незвичайно великими знижками або можливістю повернення товарів.

– Операції з круговими домовленостями, наприклад продаж із зобов’язанням про зворотну купівлю.

– Операції в рамках контрактів, умови яких змінюються до завершення їх терміну дії.

– Чинники ризику шахрайства у зв’язку з пов’язаною стороною з домінуючим впливом

Показниками домінуючого впливу пов’язаної сторони можуть бути:

– Ветування пов’язаною стороною значних ділових рішень, прийнятих управлінським персоналом або тими, кого наділено найвищими повноваженнями.

– Остаточне санкціонування значних операцій передається пов’язаній стороні.

– Недостатність або відсутність обговорення управлінським персоналом і тими, кого наділено найвищими повноваженнями, ділових пропозицій, ініційованих пов’язаною стороною.

– Операції з участю пов’язаної сторони (або близького родича пов’язаної сторони) рідко аналізуються і схвалюються незалежно.

Домінуючий вплив також може існувати у випадках, якщо пов’язана сторона відігравала провідну роль у створенні суб’єкта господарювання та продовжує відігравати провідну роль в управлінні ним.

За наявності інших чинників ризику існування пов’язаної сторони з домінуючим впливом може вказувати на значні ризики суттєвого викривлення внаслідок шахрайства. Наприклад:

– Надзвичайно висока плинність вищого управлінського персоналу або професійних консультантів може свідчити про неетичну чи шахрайську ділову практику, яка відповідає цілям пов’язаної сторони.

– Використання посередників для значних операцій, щодо яких створюється враження відсутності чіткого комерційного обґрунтування, може свідчити про зацікавленість пов’язаної сторони у таких операціях через контроль таких посередників з метою шахрайства.

– Докази надмірної участі або заклопотаності пов’язаної сторони у виборі принципів обліку чи визначенні значних оцінок можуть, вказувати на можливу неправдивість фінансової звітності.