6. Учёт государственных бескупонных ценных бумаг. 7. Учёт государственных облигаций с купонным доходом.

Учет ГКО Согласно п. 1 ст. 2 Федерального закона от 29.07.98 № 136-ФЗ "Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг" к государственным ценным бумагам относятся ценные бумаги, выпушенные эмитированные от имени Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований (органов местного самоуправления). Обращающиеся на рынке государственные ценные бумаги представлены в двух видах: дисконтные (бескупонные) и с купонным доходом.

Дисконт определяется как разница между ценой реализации (погашения) и ценой покупки (первичного размещения). Если организация приобрела ценную бумагу и держала ее на балансе до даты официального погашения, то разница между ценой реализации и ценой покупки автоматически составляет величину дисконта, которая была известна заранее при инвестировании средств. Указанная разница подлежит обложению налогом на доходы по ставке 15%. и 20%

В том случае, если организация продала ценную бумагу до даты официального погашения, то результат от реализации, определяемый как разница между ценой реализации и ценой покупки, имеет свою специфику в обложении налогом на доход. При размещении государственной бескупонной ценной бумаги (например, ГКО) определяется первичная доходность на основании цены первичного размещения, цены погашения (номинала) и срока обращения по следующей формуле:

Первичная доходность = ((Цена погашения – Цена размещения) / Цена размещения) ´ (365 / Срок обращения) ´ 100%

Пример: цена погашения - 1000 руб., цена размещения - 800 руб. Срок обращения 180 дн.

Первичная доходность ценной бумаги равна:

(1000-800) \ 800 х (365\180) х 100%= 12.3%

Доход, рассчитываемый владельцем ГКО за время фактического нахождения облигации, на балансе исходя из первичной доходности и цены размещения, является процентным доходом. Таким образом, в структуре дохода от купли-продажи ГКО (дисконта) организация самостоятельно расчетным путем должна выделять процентный доход. Полученный доход и подлежит обложению налогом на доход по льготной ставке 15%. Оставшаяся часть подлежит обложению налогом на прибыль в общеустановленном порядке по ставке 20%. Данная позиция закреплена в письме МНС России от 16.05.2000 № ВП-6-05/374@ «О проценте по государственным краткосрочным бескупонным облигациям».

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцией по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н, учет ценных бумаг ведется на счете 58 «Финансовые вложения».

Согласно п. 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н от 24.03.2000, "по долговым ценным бумагам разрешается разницу между суммой фактических затрат на приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере начисления причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты коммерческой организации". Таким образом, прибыль инвестора от операций с бескупонными ценными бумагами может признаваться и отражаться в учете двумя вариантами:

1. Ежемесячно в сумме дооценки финансовых вложений;

2. Общей суммой в момент реализации или погашения ценной бумаги.

Пример. АО «Колос» приобрело через дилера 10 ГКО номинальной стоимостью 1000 руб. на сумму 9800 руб., то есть с дисконтом от номинала в 2%. Стоимость услуг брокерской компании и комиссия биржи составила при приобретении 10 руб. и при реализации 20 руб. Через два месяца предприятие перепродало ГКО за 9950 руб.

В бухгалтерском учете данная операция отражается следующим образом:

Дт 76, субсчет «Расчеты с дилером» Кт 51 – 9800руб. перечислены средства дилеру для покупки ГКО;

Дт 76 субсчет «Расчеты с дилером» Кт 51 – 10 руб. оплачены услуги дилера при покупке ГКО;

Дт 58, субсчет «ГКО» Кт 76, субсчет «Расчеты с дилером» – 9810 руб. — отражены расходы, связанные с приобретением ГКО;

Дт 62 Кт 91 – 9950 руб. — отражена продажная стоимость ценных бумаг;

Дт 91 Кт 58, субсчет «ГКО» – 9810 руб. — списана балансовая стоимость ГКО;

Дт76 Кт51 20 руб. перечислено за услуги по реализации ГКО

Дт 91 Кт 76, субсчет «Расчеты с дилером» – 20 руб. ­­— отражены услуги биржи и дилера по реализации ГКО;

Дт 91 Кт 99 – 120 руб. — определен финансовый результат от реализации ГКО, указанная сумма будет облагаться по ставке 15% как доход по государственной ценной бумаге.