3. Нематериальные активы как элемент основного капитала организации (предприятия): понятие, виды, состав
Нематериальные активы – это идентифицируемые неденежные активы, не имеющие физической формы и дающие права на получение прибыли в будущем. Согласно ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» для отнесения объекта к нематериальным активам организации требуется одновременное выполнение семи условий:
1) Объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем и предназначен для использования в производстве продукции (работ, услуг) или для управленческих нужд организации.
2) Организация имеет право на получение экономических выгод, которые объект способен приносить в будущем, имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам и документы, подтверждающие существование самого актива и права на него (патентами, свидетельствами, договорами об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации).
3) Объект можно идентифицировать среди других активов.
4) Объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев.
5) Организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев.
6) Фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена.
7) У объекта нет материально-вещественной формы.
Примерный перечень нематериальных активов приведен в пункте 4 ПБУ 14/2007. К нематериальным активам организация может отнести права на: произведения науки, литературы и искусства; программы для электронно-вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания. Кроме того, в состав нематериальных активов включается деловая репутация организации, возникшая в связи с приобретением другой организации как имущественного комплекса в целом (гудвилл).
Нематериальными активами не являются: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.
Чтобы определить нематериальный актив, используют понятия охраняемые результаты интеллектуальной деятельности (программа для ЭВМ, база данных, изобретение, полезная модель, промышленный образец, ноу-хау) и средства индивидуализации (фирменное наименование, товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товара, коммерческое обозначение).
Особым видом нематериального актива является деловая репутация. Деловая репутация организации в широком понимании – оценка организации со стороны потребителей, контрагентов, ее «доброе имя», совокупность нематериальных факторов, которые создают конкурентные преимущества и способствуют получению дополнительных доходов. В таком понимании деловая репутация обозначается термином гудвилл и не является идентифицируемым ресурсом, который может быть отражен в бухгалтерском балансе. Все признаки деловой репутации как нематериального актива в бухгалтерском смысле, проявляются при покупке и продаже, слиянии и поглощении компаний. Стоимость организации, представленной единым имущественным комплексом, может существенно отличаться от балансовой стоимости активов и пассивов как большую, так и в меньшую сторону. Таким образом, деловая репутация может быть как положительной (good will), так и отрицательной (bad will).
Стоимость гудвилла может оцениваться несколькими методами: балансовым методом, методом избыточной прибыли, по объему реализации.
Балансовый метод рекомендован ПБУ 14/2007, согласно которому для целей бухгалтерского учета стоимость приобретенной деловой репутации определяется расчетным путем как разница между ценой, уплачиваемой при приобретении предприятия как имущественного комплекса, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату покупки. Положительную деловую репутацию следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта. Отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала.
Следует уточнить, что для расчета гудвилла балансовым методом из покупной цены организации вычитают величину ее активов и прибавляют сумму обязательств. Иными словами, покупную цену сопоставляют со стоимостью чистых активов. При положительной деловой репутации покупная цена организации превышает сумму чистых активов, при отрицательной деловой репутации цена предприятия ниже стоимости чистых активов. Таким образом, для расчета гудвилла балансовым методом необходимо, во-первых, определить текущую рыночную (справедливую) стоимость активов и обязательств организации, во-вторых, рассчитать стоимость ее чистых активов и, в-третьих, определить рыночную стоимость бизнеса как единого целого.
Под справедливой стоимостью понимается рыночная стоимость активов, а в случае, если она не может быть определена прямым счетом, стоимость замещения, дисконтированная стоимость. Определение текущей стоимости активов и обязательств необходимо, так как на момент покупки историческая стоимость может существенно отличаться от рыночной.
Под
стоимостью чистых активов общества
понимается величина, определяемая путем
вычитания из суммы активов общества,
принимаемых к расчету, суммы его пассивов,
принимаемых к расчету. При расчете
стоимости чистых активов следует
руководствоваться совместным приказом
Минфина РФ № 10н и ФКЦБ РФ № 03-6/пз от 29
января 2003 г. «О порядке оценки стоимости
чистых активов акционерных обществ».
Его могут применять и общества с
ограниченной ответственностью. Чистые
активы определяются по формуле:
,
где: ВА – внеоборотные активы (с. 1100 ф. № 1 «Бухгалтерский баланс»); ОА – оборотные активы (с. 1200); ЗУ – задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал (дебетовое сальдо счета 75 «Расчеты с учредителями»); ДО – долгосрочные обязательства (с. 1400); КО – краткосрочные обязательства (с. 1500); ДБ – доходы будущих периодов (с. 1530).
Метод избыточной прибыли предполагает противопоставление уровней прибыльности оцениваемой организации и конкурентов с последующей капитализацией той части, которая не обусловлена материальными факторами. В основе метода оценки гудвилла путем определения избыточной прибыли лежит концепция, разработанная Налоговым управлением США, согласно которой активы компаний приносят одинаковую прибыль. Определив нормативную прибыль на единицу активов, можно сопоставить ее с реальным показателем прибыльности активов и рассчитать объем неучтенных активов, то есть гудвилл. Ставки дохода для материальных и нематериальных активов были установлены отдельной инструкцией налоговой инспекции США: для предприятий с низким уровнем риска ставка дохода для материальных активов 8%, для нематериальных 15%; для предприятий с высоким уровнем риска 10 и 20% соответственно.
Для оценки гудвилла по методу избыточной прибыли, во-первых, рассчитывается рентабельность чистых активов компании, во-вторых, ее значение сравнивается с базовым (среднеотраслевым значением или значением рентабельности предприятия-аналога), в-третьих, с помощью сравнения абсолютной величины чистых активов, скорректированной на уровень рентабельности, определяется гудвилл.
Для использования метода оценки гудвилла по объему реализации нужно знать среднеотраслевые значения рентабельности (или значения рентабельности предприятия-аналога). В этом случае стоимость гудвилла компании (G) определяется по формуле:
, где
Рпр
–
прибыль от продаж; Qр
–
выручка от продаж; Rср
–
среднеотраслевой коэффициент
рентабельности продукции (рентабельность
продукции предприятия-аналога); k
–
коэффициент капитализации нематериальных
активов (отношение чистой прибыли к
балансовой стоимости нематериальных
активов).
В бухгалтерском учете нематериальные активы принимаются к учету по фактической (первоначальной) стоимости, которая определяется в зависимости от способа приобретения актива.
При покупке нематериального актива в его первоначальную стоимость могут быть включены все фактические расходы на его приобретение за исключением НДС и иных возмещаемых налогов, в том числе:
суммы, уплаченные по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;
таможенные пошлины и сборы, государственные, патентные и иные пошлины;
вознаграждения посреднических организаций, стоимость информационных и консультационных услуг;
иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.
При создании нематериального актива его первоначальную стоимость формируют:
суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;
расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении НИОКР или технологических работ по трудовому договору;
отчисления на социальное, медицинское страхование и пенсионное обеспечение;
расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива;
другие расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.
Расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами на приобретение, создание нематериальных активов, за исключением случаев, когда актив, первоначальная стоимость которого формируется, относится к инвестиционным.
Не учитываются при оценке нематериального актива затраты на НИОКР, которые были отнесены к прочим расходам, возмещаемые суммы налогов, общехозяйственные и другие подобные расходы, если они непосредственно не связаны с приобретением и созданием актива.
Если нематериальные актив получен по договору дарения, его первоначальная стоимость определяется исходя из текущей рыночной стоимости как сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта. Текущую рыночную стоимость нематериального актива можно определить на основе экспертной оценки.
Фактическая (первоначальная) стоимость нематериальных активов, по которой они принимались к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, однако коммерческие организации могут проводить переоценку и нематериальных активов и проверять их на обесценение.
Переоценка нематериальных активов может быть проведена не чаще одного раза в год по текущей рыночной стоимости исключительно по данным активного рынка. Следует учесть, что организация, принявшая решение о переоценке нематериальных активов, будет впоследствии обязана проводить ее периодически. ПБУ 14/2007 также предусмотрена возможность проверки нематериальных активов на обесценение. Проводить такую проверку организации могут по собственному желанию в порядке, предусмотренном Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»).
Обесценение нематериального актива означает снижение его способности приносить экономические выгоды в будущем. Признаки обесценения активов могут быть внутренними и внешними.
К внутренним признакам относят: снижение эффективности от эксплуатации объекта в результате его повреждения, моральный износ, изменение условий эксплуатации актива или прекращение деятельности того подразделения, частью которого является данный актив.
К внешним признакам относят: существенное снижение рыночной стоимости актива за отчётный период, существенное повышение рыночных процентных ставок, ухудшение конъюнктуры на рынке, где осуществляется торговля продукцией, производимой с помощью данного актива, изменение макроэкономических показателей в стране местонахождения организации (спад производства, снижение рыночных ставок процента, объёмов экспорта), изменения законодательства внутри страны.
Процедура обесценения актива начинается только при обнаружении признаков его обесценения и если влияние этих признаков рассматривается как существенное. Обесценение актива признаётся только в том случае, если его балансовая (остаточная) стоимость превышает возмещаемую стоимость. Возмещаемая стоимость – большая из двух величин: чистой цены продажи и ценности использования актива.
Чистая цена продажи – рыночная цена за минусом расходов на продажу (затрат на демонтаж и перемещение объекта, предпродажную подготовку, транспортировку и страхование, вознаграждение посредникам, суммы невозмещаемых налогов и т.п.). Ценность использования – дисконтированная сумма денежных средств, которые можно получить в будущем от эксплуатации актива. Для расчёта ценности использования необходимо: составить прогноз будущих денежных поступлений (с учётом оттока денежных средств); сделать расчёт приведённой стоимости прогнозных денежных потоков, используя соответствующую ставку дисконта.
По возможности определения срока полезного использования нематериальные активы разделяют на активы с определенным и неопределенным сроком полезного использования. По первой группе НМА начисляется амортизация и определяется остаточная стоимость. По второй группе, а также по нематериальным активам некоммерческих организаций начисление амортизации не производится.
Срок полезного использования НМА – это период, в течение которого организация предполагает использовать актив для получения экономической выгоды. Он определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету, исходя из срока действия прав на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом, исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида.
Выбытие нематериального актива происходит в случае:
прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;
передачи по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;
перехода исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив);
прекращения использования вследствие морального износа;
передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд, передачи по договору мены, дарения, внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;
выявления недостачи активов при инвентаризации.
По нематериальным активам начисление амортизации может осуществляться одним из трех методов: линейным метод, методом уменьшаемого остатка и метод списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Срок полезного использования НМА определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету, исходя из срока действия прав на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом, исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида. Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации). Подробно методы начисления амортизации рассмотрены в теме «Основные средства организации».