68. Расходы организации: классификация и характеристика

В процессе производственно-хозяйственной деятельности организации (предприятия) осуществляют множество денежных расходов, различающихся по экономическому содержанию, целевому назначению, источникам возмещения.

Расходы организации классифицируют по ряду направлений: для целей бухгалтерского учета и налогообложения, по экономическим элементам, статьям калькуляции, по зависимости от объема производства, по экономической роли в производственном процессе, по составу (однородности), по способу включения в себестоимость, по периодичности возникновения, по возможности регулирования и другим признакам.

Для целей бухгалтерского учета в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Не признается расходами организации выбытие активов:

• в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов;

• вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи;

• в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

• в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

• в погашение кредитов и займов, полученных организацией.

Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью. В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью. В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

Расходы, осуществление которых связано с предоставлением за плату во временное пользование своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к прочим расходам.

Расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений. Расходы по обычным видам деятельности формируются на счетах 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Коммерческие расходы», 97 «Расходы будущих периодов».

При признании расходов по обычным видам деятельности и формировании себестоимости продаж расходы, относящиеся к отчетному периоду, списываются на счет 90.2 «Продажи. Себестоимость».

Прочими расходами являются:

• расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации;

• расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

• расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

• расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

• проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

• расходы, связанные с оплатой услуг кредитных организаций;

• отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета;

• штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

• возмещение причиненных организацией убытков;

• убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

• суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

• курсовые разницы;

• сумма уценки активов;

• расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии и т.п.).

Прочие расходы аккумулируются на счете 91.2 «Прочие расходы» и списываются с этого счета на счет прибылей и убытков. Разделение затрат по экономическим элементам проводится по их экономическому содержанию, независимо от назначения и места возникновения. Группировка затрат по элементам показывает, что именно израсходовано, каково соотношение отдельных элементов затрат в общей сумме расходов. В соответствии с ПБУ 10/99 при формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты.

Материальные затраты включают стоимость:

• покупных сырья и материалов, комплектующих изделий и полуфабрикатов;

• работ и услуг производственного характера, выполненных сторонними организациями;

• стоимость основных средств с первоначальной стоимостью менее 40 000 руб. за единицу, списанных по мере передачи в эксплуатацию;

• топлива и покупной энергии всех видов, приобретаемого со стороны и расходуемого на технологические цели, отопление, транспортные работы, другие производственные и хозяйственные нужды;

• потерь от недостачи поступивших материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли.

Стоимость материальных ресурсов формируется исходя из цен их приобретения, наценок, надбавок, комиссионных вознаграждений, стоимости услуг товарных бирж, таможенных пошлин, платы за транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые другими организациями.

В затраты на оплату труда входят:

• выплаты за фактически выполненную работу, исчисленные исходя из сдельных расценок, тарифных ставок, окладов;

• премии, надбавки, выплаты компенсирующего характера;

• оплата очередных, дополнительных и учебных отпусков;

• стоимость бесплатно предоставляемых работникам услуг: коммунальные услуги, продукты, бесплатное жилье или компенсация за него, спецодежда, форма и т.п.

В состав отчислений на социальные нужды включаются страховые взносы на обязательное социальное, медицинское страхование и пенсионное обеспечение, исчисляемые и уплачиваемые в соответствии с Федеральным законом N 212-ФЗ от 24 июля 2009 года «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и Территориальные фонды обязательного медицинского страхования». С 1 января 2012 года применяются следующие тарифы страховых взносов:  Пенсионный фонд – 26 %; Фонд социального страхования – 2,9 %; Федеральный фонд обязательного медицинского страхования – 5,1 %. Кроме того, в этот элемент включаются страховые взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, тарифы которых определяются в зависимости от класса профессионального риска организации (32 класса, ставка тарифа изменяется от 0,2 до 8,5%).

В элементе амортизация отражаются суммы амортизационных отчислений от стоимости основных средств, независимо от метода начисления амортизации. В состав прочих расходов включаются: затраты на оплату процентов по банковским кредитам, командировочные и представительские расходы, арендная плата, оплата услуг связи, вычислительных центров, охраны и другие аналогичные расходы.

В соответствии с ПБУ 10/99 для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг. При исчислении себестоимости проводится разделение затрат по статьям калькуляции с учетом места возникновения и производственного назначения. Существует типовая группировка затрат по статьям калькуляции, которую можно представить в следующем виде (табл. 1).

Таблица 1

Типовая группировка затрат по статьям калькуляции

№	Статьи калькуляции	Характеристика
1	Сырье и материалы	Стоимость потребленных в производстве сырья и материалов
2	Возвратные отходы (вычитаются)	Под возвратными отходами понимаются остатки сырья и материалов, утратившие полностью или частично потребительские качества исходного ресурса. Возвратные отходы оцениваются по сниженной цене исходного материала, если могут быть применены для основного или вспомогательного производства, либо по полной цене исходного материала, если отходы реализуются на сторону для использования в качестве полноценного ресурса
3	Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги сторонних организаций	Затраты на покупные изделия и полуфабрикаты, используемые данной организацией на производство готовой продукции. В эту же статью включаются затраты на оплату услуг производственного характера, оказываемых сторонними организациями, которые могут быть прямо отнесены в себестоимость отдельных изделий
4	Топливо и энергия на технологические цели	Стоимость топлива, горячей и холодной воды, пара, сжатого воздуха, непосредственно расходуемых в процессе производства продукции.
5	Основная заработная плата	Затраты на заработную плату основных производственных рабочих
6	Дополнительная заработная плата	Доплаты и премии основных производственных рабочих
7	Отчисления на социальные нужды	Страховые взносы на обязательное социальное, медицинское страхование и пенсионное обеспечение, страховые взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний
8	Расходы на подготовку и освоение производства	Расходы на создание новых организаций, производств, цехов; Расходы на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного выпуска (проектирование и конструирование, разработка техпроцесса, переналадка оборудования)
9	Общепроизводственные расходы	Расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования; расходы по обслуживанию, организации, управлению структурным подразделением (цеховые расходы), включая заработную плату вспомогательных рабочих и служащих цеха и отчисления на социальное страхование от нее
А	Цеховая себестоимость	Сумма статей с 1 по 9
10	Общехозяйственные расходы	Расходы, общие для всей организации: управление организацией, расходы будущих периодов, командировочные, представительские, расходы на переподготовку кадров, включая заработную плату вспомогательных рабочих, служащих, управленческого персонала предприятия и отчисления от нее
11	Потери от брака	Затраты по исправлению частичного брака, стоимость окончательного брака
Б	Производственная себестоимость	Сумма цеховой себестоимости и статей 10, 11
12	Коммерческие расходы	Расходы по сбыту продукции, включая затраты на исследование рынка, маркетинг, рекламу
В	Полная себестоимость	Сумма производственной себестоимости и ст. 12

По способу включения в себестоимость различают прямые и косвенные затраты. Прямые затраты связаны непосредственно с производством определенного вида продукции, могут быть определены прямым счетом и непосредственно отнесены на себестоимость. Типичными примерами прямых затрат являются затраты на материалы, покупные изделия и полуфабрикаты, основную заработную плату. Косвенные – затраты, которые не могут быть прямо отнесены на себестоимость конкретных видов продукции, работ или услуг и распределяются косвенно. Примеры косвенных затрат: арендная плата, амортизационные отчисления, заработная плата работников, оплачиваемых повременно, командировочные расходы.

По периодичности возникновения затраты разделяют на текущие и единовременные. Текущие затраты возникают ежедневно в процессе производственно-хозяйственной деятельности организации и связаны с производством, транспортировкой, хранением и реализацией продукции, содержанием персонала, обслуживанием материально-технической базы. Единовременные затраты (инвестиции, капитальные вложения) однократны или производятся с достаточно большой периодичностью. Такие затраты связаны со строительством или приобретением объектов основных средств, нематериальных активов, реконструкцией и модернизацией механизмов и оборудования, зданий и сооружений.

По возможности осуществления контроля выделяют контролируемые и неконтролируемые затраты. Контролируемые затраты поддаются контролю со стороны субъекта управления данного уровня, неконтролируемые – не зависят от деятельности субъекта управления. Так, например, на уровне цеха контролируемым может быть изменение материальных затрат, связанное с расходом запасных частей для ремонта оборудования и неконтролируемым – изменение затрат, связанных с ростом закупочных цен на запасные части. Классификация затрат по данному признаку необходима для организации на предприятии системы бюджетирования, учета затрат по центрам ответственности.

В процессе обоснования управленческих решений очень важно разделение затрат по отношению к объему производства на постоянные, переменные, полупеременные (смешанные) и полупостоянные (ступенчатые). Под объемом производства понимаются разные величины: количество продукции, реализованных товаров, трудозатраты в часах, пробег автомобилей, объем перевозок, количество пациентов больницы, клиентов парикмахерской и т.д. Характер и предмет деятельности организации определяет, что считать объемом производства и в каких единицах измерения его выражать.

Переменные затраты изменяются прямо пропорционально уровню (объему) производства. С увеличением или уменьшением объемов на единицу продукции суммарные переменные затраты увеличиваются и уменьшаются на одну и ту же величину, в расчете на единицу продукции переменные затраты являются константой. Примеры переменных затрат: сырье, материалы, стоимость приобретения товаров, сдельная оплата труда, оплата в виде комиссионных, процентов от выручки, энергия на технологические цели, стоимость бензина для автоперевозок и т.д.

Постоянные затраты остаются неизменными при разных масштабах хозяйственной деятельности за определенный период времени. При этом неизменными являются совокупные постоянные издержки, в расчете на единицу продукции постоянные затраты уменьшаются при увеличении объемов выпуска (и, наоборот, увеличиваются с их снижением). Примеры постоянных затрат: амортизация, начисленная линейным способом, заработная плата повременщиков, отчисления от повременной заработной платы, арендная плата, затраты на отопление и освещение зданий. Постоянными затраты остаются в рамках ограниченного периода времени, в долгосрочном периоде – все затраты переменные.

Полупеременные (смешанные) затраты – те, в состав которых входят две компоненты, переменная и постоянная. Затраты достаточно часто являются именно смешанными, а не постоянными или переменными в чистом виде. Так, например, при оплате за электроэнергию при отсутствии специальных приборов учета не выделяется часть, идущая на технологические цели и на энергию, расходуемую на освещение. Вся совокупность затрат организации является смешанными.

Полупостоянные (ступенчатые) затраты – остаются неизменными для ограниченного объема хозяйственной деятельности, при достижении порогового значения увеличиваются на определенную величину. Примерами полупостоянных затрат служит оплата труда контролеров ОТК в массовом производстве (при значительном увеличении объемов выпуска штат контролеров увеличивается), затраты на содержание и эксплуатацию дополнительной единицы оборудования, включая амортизацию (в случае расширения объемов выпуска и закупки дополнительного оборудования).

Для целей налогообложения в соответствии с положениями главы 25 «Налог на прибыль организации» части II НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены расходы, или документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе).

Для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль расходы делят на связанные с реализацией и внереализационные расходы. Расходы, связанные с производством и реализацией продукции, включают:

• расходы, связанные с производством, хранением и доставкой товаров, выполнением работ, услуг, приобретением и реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

• расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств, на поддержание их в исправном состоянии;

• расходы на освоение природных ресурсов;

• расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

• расходы на обязательное и добровольное страхование и т.п.

Расходы, связанные с производством и реализацией, для целей налогообложения (как и для целей бухгалтерского учета) разделяются по экономическим элементам. В целях налогообложения выделено четыре элемента: материальные расходы, расходы на оплату труда, амортизация, прочие расходы. Отчисления на социальные нужды в самостоятельный элемент не выделяются и включаются в состав прочих расходов.

К внереализационным расходам относятся обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и реализацией. Внереализационные расходы включают, в частности: расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, расходы в виде отрицательной курсовой разницы, расходы на формирование резервов по сомнительным долгам, судебные издержки и другие (более 20 видов). Кроме того, существует перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения (около 50 видов). Так, налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают: начисленные налогоплательщиком дивиденды, другие суммы распределяемого дохода; штрафы, пени, другие виды санкций по налогам и сборам; взносы в уставный капитал; средства, переданные по договорам кредита и займа, включая долговые ценные бумаги, а также суммы, направленные в погашение займов и т.д.

Приведенные признаки разделения расходов организации (предприятия) не исчерпывают всех существующих классификаций. При этом каждый классификационный признак имеет свое назначение и находит применение в практике управления финансами организации.