Налогообложение постоянных представительств иностранных организаций

Как иностранной организации, ведущей деятельность на территории Российской Федерации, оптимизировать свое налогообложение? Открыть постоянное представительство. В этом случае Вы получаете ряд преимуществ при налогообложении прибыли и доходов:

- налоговые потери представительства в ряде случаев меньше, чем в случае налогообложения у источника (ставка налога на прибыль постоянного представительства составляет 24%, при отсутствии соглашения об устранении двойного налогообложения большая часть доходов от российского источника облагается по ставке 20%);

- существует льготный срок уплаты налога на прибыль по сравнению с российскими налогоплательщиками (уплачивают налог не ежемесячно, а ежеквартально);

- убытки, понесенные постоянным представительством, могут быть как учтены при расчете налоговых обязательств иностранной организации, так и перенесены на будущие прибыли представительства, что позволяет снижать налоговые платежи.

В общем, налогообложение прибыли и доходов в Российской Федерации основывается на тесте инкорпорации: резидентами для целей налогообложения признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ. Налоговые резиденты уплачивают налог на прибыль с доходов, полученных как от российских, так и от зарубежных источников.

Иностранные организации налоговыми резидентами не являются. Доходы иностранных организаций облагаются в РФ только в части доходов от деятельности, относящихся к постоянным представительствам, а также в случаях, установленных Налоговым кодексом РФ, если доходы получены от российского источника.

Согласно российскому законодательству, налогообложение деятельности иностранной организации, не приводящее к образованию постоянного представительства, предусматривается только в государстве постоянного местопребывания иностранного юридического лица. А основным принципом, применяемым при налогообложении доходов, получаемых иностранным юридическим лицом в связи с деятельностью в России, является образование постоянного представительства.

Если существует соглашение об избежании двойного налогообложения между РФ и страной постоянного местопребывания иностранного юридического лица, то критерии, по которым устанавливается наличие или отсутствие постоянного представительства, определяются на основе положений такого соглашения, поскольку нормы международных соглашений РФ по вопросам налогообложения имеют приоритет над внутренним законодательством.

В отсутствии соглашения об избежании двойного налогообложения налоговый статус иностранного юридического лица определяется на основе положений российского законодательства о налогах и сборах. Постоянным представительством иностранной организации в РФ признается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ, связанную с:

- пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

- проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

- продажей товаров с расположенных на территории РФ и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

- осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, кроме деятельности подготовительного и вспомогательного характера.

Отсутствие хотя бы одного из перечисленных условий означает, что деятельность иностранной организации не приводит к образованию постоянного представительства.

Государственная регистрация филиала иностранной организации, а также регистрация иностранной организации в качестве налогоплательщика в налоговых органах автоматически не приводят к образованию постоянного представительства.

Постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение. Помимо доходов, связанных с деятельностью через отделение, налогообложению подлежат отдельные доходы постоянного представительства, полученные от источников в РФ. Перечень доходов иностранной организации, подлежащих обложению у источника выплаты, приводится в п. 1 ст. 309 НК РФ.

Согласно Налоговому кодексу РФ объектами налогообложения для постоянных представительств являются:

доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории РФ через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов;

- доходы иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в РФ за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов;

- другие доходы от источников в РФ, указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ, относящиеся к постоянному представительству.

На постоянные представительства распространен общий порядок признания доходов и расходов. Они обязаны вести налоговый учет в порядке, предусмотренном ст. 313 НК РФ: составлять аналитические регистры налогового учета и расчет налоговой базы. Обязательным требованием к ведению налогового учета постоянного представительства является наличие оправдательных первичных документов для всех хозяйственных операций: счетов-фактур, инвойсов, расписок и справок, подтверждающих сведения, передаваемые из головного офиса иностранной организации.

К особенностям расчета налоговой базы постоянных представительств следует отнести возможность учитывать понесенные за рубежом расходы. В соответствии с международными соглашениями постоянные представительства имеют возможность исключать для целей налогообложения управленческие и общеадминистративные расходы, понесенные за рубежом, связанные с осуществлением деятельности постоянным представительством. К таким расходам относятся расходы на заработную плату иностранных сотрудников, работающих в отделении, командировочные расходы, расходы на подготовку сотрудников и прочие.

Постоянные представительства имеют право уменьшать обязательства по налогу на прибыль на суммы налога на доход, фактически удержанные у источника выплаты и перечисленные в бюджет по доходам, относящимся к их деятельности. Более того, если постоянное представительство представляет российской организации, выплачивающей доход, документ, свидетельствующий, что такой доход был учтен в составе прибыли постоянного представительства, налог у источника удерживаться не должен. В качестве такого подтверждающего документа принимается нотариально заверенная копия свидетельства о постановке на учет в налоговых органах, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде.

Следует иметь в виду, что зачет (освобождение) от налогов на доход может иметь место по доходам, полученным после образования постоянного представительства иностранного юридического лица. Это положение позволяет избежать двойного налогообложения и не ущемляет интересы бюджета, поскольку вычет предоставляется при подтверждении фактического налогообложения дохода.