Вопрос 26. Понятие и виды налоговых льгот

1. Налоговые льготы представляют собой важнейший элемент любого налога.

Как указал в своем Постановлении от 4 апреля 1996 г. № 9-П Конституционный Суд РФ, налоговые законы должны предусматривать определенные льготы, причем без прямой увязки с доходами. Кроме того, при выборе формы налогообложения любой законодатель обязан исходить из принципа добра и справедливости, а справедливые льготы отдельным гражданам исправляют этические пороки формального равенства между всеми гражданами. В современных условиях при установлении и взимании налогов необходимо учитывать большое число различных условий и обстоятельств'.

Налоговая льгота — это предоставленная налоговым законодательством исключительная возможность полного или частичного освобождения от уплаты налога при наличии объекта налогообложения, а также иное смягчение налогового бремени для налогоплательщика.

В этой связи большое значение имеет исключительный характер налоговых льгот. Налоговая льгота всегда подразумевает, что наряду с общим порядком налогообложения существует и специальный, в результате которого размер налоговых изъятий для плательщика снижается или смягчается. Воспользоваться льготным порядком налогообложения плательщики налогов могут при строго определенных условиях, которые предусмотрены в налоговом законе.

2. С юридической точки зрения, льгота — это всегда специальная норма, которая действует в строго определенных случаях. В этой связи налоговые льготы нельзя отождествлять с иными налоговыми механизмами, при использовании которых размер или тяжесть налоговых обязательств плательщика снижается. Так, очень часто соотносят с льготами те или иные способы исчисления налогооблагаемой базы плательщика. В частности, в соответствии с Законом о налоге на прибыль основным элементом валовой прибыли (как объекта налогообло-

жения) является прибыль от реализации продукции (работ, услуг). В то же время эта прибыль определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость.

В этой ситуации представляется естественным, что при увеличении затрат сумма налога на прибыль снижается. Однако расходы, включаемые в «налоговую» себестоимость в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) (утверждено Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г.), не являются какими-то льготами, а выступают общими расчетными показателями при определении налогооблагаемой прибыли.

В то же время уменьшение прибыли на суммы благотворительной помощи или на суммы капитальных вложений в определенных случаях и при соблюдении соответствующих требований выступает в качестве льготы по налогу на прибыль.

3. Принципиальным для исчисления налогов и для применения ответственности является определение характера налоговых льгот; в частности, применение налоговой льготы — это право или обязанность налогоплательщика?

В соответствии со ст. 12 Закона об основах налоговой системы использование льгот является правом налогоплательщика, что подразумевает возможность выбора — применять или не применять льготу. Дело в том, что не всегда налоговая льгота представляет собой благо для плательщика, поскольку налоговые механизмы в некоторых случаях бывают достаточно взаимосвязаны, влияя на экономику предприятия и его взаимоотношения с партнерами.

Вместе с тем налоговое законодательство в ряде случаев содержит такие положения, согласно которым плательщики налогов лишены права выбора, а льготные механизмы выступают здесь в виде обязательных методик при исчислении налога, т. е. иногда можно сделать вывод, что применение налоговых льгот является обязанностью, а не правом налогоплательщиков.

Например, согласно п/12 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11 октября 1995 года № 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость», организации, производящие и реализующие товары (работы, услуги), указанные в подп. «ф», «х» и «ы» данного пункта, имеют право не применять предоставленную льготу. Это положение дает основание полагать, что только для этих трех групп предприятий льготы являются правом, для остальных же — это обязанность.

Применение налоговых льгот всегда должно быть правом налогоплательщика, за исключением случаев, специально указанных в законодательстве. При этом налоговое законодательство должно расшифровывать, в чем состоит право, а в чем — обязанность. Так, если применение льгот есть право, которым пользуется налогоплательщик, то в случае выявления в ходе проверки налоговыми органами сокрытой (заниженной) прибыли или иного неучтенного (заниженного) объекта налогообложения она должна быть уменьшена на сумму невоспользо-ванных льгот. Если применение льготы есть обязанность, то ее неприменение, повлекшее недоплату какого-либо налога, должно служить основанием для применения финансовых санкций.

4. В практике налогообложения до сих пор остается без ответа вопрос, касающийся сроков, в течение которых плательщик имеет право воспользоваться льготой. Так, по мнению некоторых налоговых органов, если налогоплательщик не воспользовался в соответствующий период налогообложения какой-либо налоговой льготой, то он навсегда лишается права на ее применение. Это обосновывается в ряде случаев тем, что современное налоговое законодательство не предусматривает возможности восстановления налоговых льгот. На наш взгляд, подобная точка зрения ошибочна. По нашему мнению, неприменение налоговой льготы в срок не лишает плательщика права воспользоваться ею. Поэтому в данном случае, при соблюдении определенных условий, налогоплательщик может применить общие правила о возврате из бюджета переплаченных сумм налога.

5. Очень важными составляющими налоговой льготы являются порядок, процедура и условия ее применения плательщиком. Само наличие налоговой льготы в законе еще не означает того, что налогоплательщик может ею автоматически воспользоваться. Данное положение вытекает из ст. 10 Закона об основах налоговой системы, согласно которой льготы по всем налогам применяются только в соответствии с действующим законодательством.

В этой связи налогоплательщик, чтобы получить ту или иную льготу, должен обосновать свое право на нее. Так, в соответствии с п. 22 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11 октября 1995 г. № 39 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость» для обоснования льгот по налогообложению экспортируемых товаров в налоговые органы предъявляются в обязательном порядке соответствующие документы, подтверждающие факт реального экспорта (контракт, таможенная декларация, выписка из банка и т. д.). При отсутствии хотя бы одного документа льготы не предоставляются.

С другой стороны, право налогоплательщика на льготу не зависит от какого-либо специального разрешения налогового органа. В том случае, если налоговая инспекция считает, что налогоплательщик не имеет права на льготу или воспользовался ею с нарушением установленного порядка, то она может действовать в рамках своей компетенции по взысканию недоимки и применению финансовых санкций, предусмотренных налоговым законодательством.

6. При предоставлении и применении налоговых льгот должно соблюдаться положение, согласно которому запрещается предоставление налоговых льгот, носящих индивидуальный характер, если иное не установлено законодательными актами Российской Федерации.

Данное положение означает, что любые налоговые льготы могут быть предоставлены только определенному кругу или определенной категории плательщиков. Персональные льготы по российскому налоговому законодательству недопустимы.

Очень важным условием предоставления льгот является также и то, что в соответствии со ст. 1 Закона об основах налоговой системы органы государственной власти национальногосударственных, национально- и административно-территориальных образований дополнительные льготы по налогообложению могут предоставлять только в пределах сумм налогов, зачисляемых в соответствии с законодательством Российской Федерации в их бюджеты.

Рассматривая вопросы о предоставлении налоговых льгот, нельзя не сказать о том, что они могут реально применяться только тогда, когда непосредственно предусмотрены налоговым законодательством. Так, в соответствии с п. 3 ст. 23 Закона РСФСР от 10 октября 1991 г. «Об основах бюджетного устройства и бюджетного процесса в РСФСР» предоставление налоговых льгот, не предусмотренных налоговым законодательством России, не допускается. Кроме того, как было указано выше, согласно п. 1 Постановления Верховного Совета РФ от 10 июля 1992 г. «О некоторых вопросах налогового законодательства Российской Федерации», изменение режима налогообложения по федеральным налогам и предоставление каких-либо льгот осуществляются путем внесения изменений и дополнений в действующий законодательный акт Российской Федерации по конкретному налогу.

Данное положение закреплено и в некоторых налоговых законах. Так, в соответствии с п. 7 Закона о подоходном налоге с физических лиц исключение из совокупного дохода физических лиц отдельных видов доходов, освобождение от обложения подоходным налогом отдельных категорий физических лиц, а также предоставление других льгот производятся только в соответствии с положениями этого закона и законодательными актами субъектов Российской Федерации.

7. Неполный перечень налоговых льгот содержится в ст. 10 Закона об основах налоговой системы. Прочие налоговые льготы предусмотрены в законах о конкретных налогах. В зависимости от субъектов и элементов налогового производства можно выделить четыре группы налоговых льгот:

— предоставляемые отдельным субъектам — комбинация из перечисленных ниже льгот, налоговые каникулы;

— предоставляемые по объекту — изъятия, скидки;

— по ставкам — понижение ставки;

— по срокам уплаты — более поздние сроки уплаты, налоговый кредит.

При этом необходимо учитывать, что первая группа льгот предоставляется только некоторым субъектам из всего перечня налогоплательщиков. Способы предоставления льгот для этих налогоплательщиков могут быть различными, включая понижение ставок, установление более позднего срока уплаты и др.

Остальные три вида налоговых льгот, за исключением случаев, когда они предоставляются отдельным субъектам, распространяются на всех налогоплательщиков на равных условиях. Так, например, все плательщики НДС, реализующие продукты питания, предусмотренные законодательством, применяют пониженную ставку налога — 10%.

В налоговой литературе предлагается несколько иная классификация. В частности, отдельно выделяется льгота, предоставляемая по налогооблагаемой базе2. Действительно, этот показатель является самостоятельным элементом налогового производства, что обуславливает выделение отдельной группы льгот. Однако эта льгота может претендовать на самостоятельность только в тех случаях, когда налогооблагаемая база и объект налогообложения не совпадают. В ином случае осуществление вычета из налогооблагаемой базы автоматически означает вычет из объекта налогообложения.

Указанные налоговые льготы могут предоставляться в следующих формах:

1) Освобождение от уплаты налогов отдельных категорий лиц. Законом о подоходном налоге предусматривается частичное освобождение для участников гражданской и Великой Отечественной войн, инвалидов и т. д. Такое освобождение является постоянным. Полное или частичное (по некоторым налогам) освобождение от уплаты налогов на определенный срок {налоговые каникулы) предусмотрено для малых предприятий и предприятий с иностранными инвестициями.

Особым случаем освобождения отдельных категорий лиц от уплаты налога выступает налоговый иммунитет. Возникнув в средние века в основном для духовенства и дворянства, налоговый иммунитет сохранился до наших дней. Современное общее международное право и специальные межгосударственные соглашения предусматривают налоговый иммунитет дипломатических и консульских представительств, других приравненных к ним учреждений и организаций. Большинство государств на основе взаимности предоставляют налоговый иммунитет также служащим дипломатических и консульских учреждений, а также членам их семей, которые не являются гражданами этих стран. Налоговый иммунитет может быть предоставлен в соответствии с национальным налоговым законодательством; в Великобритании, например, налоговым иммунитетом пользуются члены королевской семьи, Британский музей, благотворительные и другие организации.

2) Изъятие из облагаемой базы определенных частей объекта налога. Например, при исчислении налога на прибыль не учитывается прибыль предприятия, полученная от производства и реализации сельскохозяйственной продукции. При исчислении подоходного налога в совокупный доход не включается стоимость подарков в размере 12 минимальных месячных размеров оплаты труда.

Изъятия, как и освобождения, могут предоставляться на постоянной основе (например, льгота при уплате НДС по операциям страхования) или на ограниченный срок (например, льгота при исчислении налога на прибыль малыми предприятиями).

3) Установление необлагаемого минимума, т. е. минимальной части объекта, не облагаемой налогом. Обложению подлежат лишь те доходы и объекты плательщика, которые превышают этот минимум. В соответствии с российским законодательством по подоходному налогу с физических лиц размер необлагаемого минимума кратен размеру минимальной заработной платы.

4) Вычет из налогооблагаемой базы определенных сумм, как правило, расходов плательщика. Например, совокупный годовой доход физических лиц уменьшается на суммы, перечисляемые на благотворительные цели. Размеры вычетов могут быть лимитированные (при исчислении налога на прибыль льготируются расходы на благотворительность, но не более 3 (5, 10)% облагаемой налогом прибыли) и нелимитированные (например, суммы, направленные образовательными учреждениями непосредственно на нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса).

5) Понижение налоговых ставок. Так, в соответствии с Законом о налоге на прибыль, если от общего числа работников предприятия инвалиды составляют не менее 50%, то при исчислении налога ставка уменьшается на 50%.

Специальным способом предоставления льгот путем понижения налоговых ставок является установление преференциальных ставок, т. е. особо льготных ввозных таможенных пошлин, которые вводятся государством для всех или некоторых товаров отдельной страны и не распространяются на товары других стран. Так, ст. 36 Закона РФ от 21 мая 1993 г. «О таможенном тарифе» установлено, что при осуществлении торгово-политических отношений России с иностранными государствами допускается установление преференций по таможенному тарифу в виде освобождения от оплаты пошлиной, снижения ставок пошлин либо установления тарифных квот на преференциальный ввоз (вывоз) в отношении товаров.Вы будете удивлены

Постановлением Правительства РФ от 13 сентября 1994 г. № 1057 был утвержден перечень стран — пользователей схемы преференций и список товаров, на которые при импорте в Россию преференциальный режим не распространяется.

6) Вычет из налогового оклада — это самая эффективная налоговая льгота, которая непосредственно уменьшает размер налога, причитающегося взносу в бюджет. Как правило, вычет из налогового оклада применяется к прямым расходам плательщика. К примеру, в Верх-Исетском районе г. Екатеринбурга на протяжении двух лет (1994 и 1995) существовала льгота, в соответствии с которой суммы благотворительной помощи, направляемые предприятиями и организациями на ремонт школ и учреждений образования, полностью вычитались из суммы налога на прибыль, подлежащего внесению в районный бюджет.

7) Возврат ранее уплаченного налога означает компенсацию плательщику налога, уплаченного ранее. Такая льгота имеет наименование налоговой амнистии (не путать с освобождением от налоговой ответственности, см. § 5.6 настоящего пособия). Например, при экспорте продукции предприятия-экспортеры имеют право отнести на уменьшение НДС, причитающегося взносу в бюджет, суммы налога, уплаченные поставщикам сырья, комплектующих и т. д.

Однако этот механизм можно считать льготным только условно, так как, по нашему мнению, в данном случае имеет место специальный порядок расчета налоговых платежей, но не льгота в том смысле, в котором мы ее сформулировали выше.

8) Отсрочка и рассрочка уплаты налога. Под отсрочкой понимается перенос предельного срока уплаты полной суммы налога на более поздний срок, под рассрочкой — распределение суммы налога на определенные части с установлением сроков уплаты этих частей.

В качестве примера отсрочки или рассрочки можно привести п. 6 ст. 5 Закона РФ от 12 декабря 1991 г. «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения»3, в соответствии с которым налоговые органы в случае необходимости могут предоставлять плательщикам по их письменному заявлению рассрочку или отсрочку уплаты налога, но не более чем на два года, с уплатой процентов в размере 0,5 ставки на срочные вклады, действующей в Сберегательном банке РФ.

Налоговое законодательство предусматривает возможности по рассрочке или отсрочке уплаты таможенных платежей, государственной пошлины, других налогов. В каждом случае решение об их предоставлении принимают конкретные финансовые, таможенные или налоговые органы, суд.

Статьей 20 Федерального закона от 26 февраля 1997 г. «О федеральном бюджете на 1997 год»4 установлено, что за вновь предоставляемые с 1997 года отсрочки (рассрочки) по уплате налогов и других обязательных платежей в части, зачисляемой в федеральный бюджет, взимается плата в виде процентов за пользование бюджетными средствами в размере 0,5 ставки рефинансирования Центрального банка РФ. На платной основе предоставляется также отсрочка или рассрочка таможенных платежей. Таким образом, предоставление отсрочек или рассрочек приобретает в настоящее время платный характер.

8. Разновидностью целевых налоговых льгот является инвестиционный налоговый кредит, под которым понимается отсрочка налогового платежа, предоставляемая органами государственной власти или налоговыми органами в порядке и на условиях, установленных Законом от 20 декабря 1991 г. «Об инвестиционном налоговом кредите».

Малые предприятия (численность работающих установлена в этом же законе) имеют право уменьшать сумму налогового платежа на 10% цен закупленного оборудования, например:

1) оборудования, используемого для замены импортного оборудования, проведения НИОКР, а также для защиты окружающей среды от загрязнения отходами;

2) оборудования со сроком службы более восьми лет (в рамках проводимой предприятием амортизационной политики);

3) закупленных и введенных в действие автоматических линий и автоматизированных участков, управляемых ЭВМ;

4) оборудования для создания рабочих мест инвалидов.

Инвестиционный налоговый кредит предоставляется путем уменьшения авансовых платежей, рассчитанных в соответствии с Законом РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» на календарный год.

Для получения налогового кредита заключают кредитное соглашение с налоговым органом по месту регистрации предприятия по форме, установленной Госналогслужбой РФ по согласованию с Министерством финансов РФ.

Органы государственной власти и органы местного самоуправления путем заключения кредитного соглашения вправе предоставлять предприятиям налоговый кредит и в иных случаях и на иных условиях.

Предприятие несет ответственность за соблюдение условий налогового соглашения в виде взыскания всей суммы налога, причитавшейся к уплате в бюджет при отсутствии такого соглашения, а также 25% этой суммы в виде штрафа.

9. Проблема налоговых льгот в российском законодательстве стоит достаточно остро. По мнению С. Шаталова, «...налоговые льготы разъедают нашу налоговую систему, и одним из стратегических направлений совершенствования налоговой политики должно стать всемерное их сокращение»5. Показателен в этой связи опыт Грузии, законодательно отменившей в 1996 году все налоговые льготы ради спасения бюджета и в целях борьбы с криминализацией экономики.

В то же время полностью отрицать налоговые льготы нельзя, так как это не соответствует принципу справедливости (подробнее см. § 2.6 настоящего пособия). Однако государство должно обладать информацией о «цене» налоговых льгот для бюджета. Так, по некоторым оценкам, из-за налоговых льгот бюджетная система России теряет порядка 170 трлн. руб. Хотя, вероятно, данные цифры чрезмерно завышены*.

В этой связи представляется интересным опыт зарубежных стран, которые с середины 60-х годов используют такой метод анализа налоговой политики по подсчету налоговых льгот, как налоговые расходы.

Налоговые расходы — это фактически потеря в налоговых доходах, возникающая на основе налогового законодательства.

Наибольшее распространение налоговые расходы получили с 1967 года в США, где они отражаются в федеральном бюджете в виде снижения налоговых поступлений и проходят по специально выделенной бюджетной графе. За 1972—1982 гг. размер налоговых расходов в США возрос с 59,8 до 266,3 млрд. долл. (в 4,4 раза). Удельный вес их в составе валового национального продукта повысился с 6,1% в 1975 году до 7,7% в 1985 году. В бюджете Великобритании налоговые расходы отражены по статье бюджетных расходов и имеют наименование «прямые налоговые скидки и льготы». В Японии они классифицируются как «специальные налоговые мероприятия».