16.2. Формирование конечного финансового результата
Конечный финансовый результат деятельности организации формируется из финансового результата от обычных и прочих видов деятельности, доходов будущих периодов и результатов от чрезвычайных ситуаций и отражается на счете 99 "Прибыли и убытки". В течение года на этом счете отражаются прибыли и убытки от обычных видов деятельности в корреспонденции со счетом 90 "Продажи". По окончании каждого месяца со счета 91 "Прочие доходы и расходы" списывается сальдо операционных и внереализационных доходов и расходов.
С целью получения информации, необходимой для составления отчета о прибылях и убытках, целесообразно в развитие счета 99 ввести следующие субсчета:
- 99-1 "Результат операций по продаже" предназначен для формирования прибыли от обычных видов деятельности до налогообложения или убытков. По кредиту субсчета отражается прибыль от продаж, по дебету - убыток;
- 99-2 "Результат прочих операций" используется для получения данных о прочих доходах и расходах за отчетный период. Прибыль по операциям, составляющим прочие доходы и расходы, отражается по кредиту данного субсчета (дебет субсчета 91-9). Сальдо убытка отражается обратной записью.
- 99-3 "Чрезвычайные доходы" предназначен для формирования информации о доходах, возникших в связи с чрезвычайными обстоятельствами. Чрезвычайные доходы отчетного месяца отражаются по дебету счетов денежных средств и расчетов и кредиту субсчета 99-3;
- 99-4 "Чрезвычайные расходы" используется для учета потерь и расходов, вызванных чрезвычайными обстоятельствами. Чрезвычайные расходы отчетного периода отражаются по дебету субсчета 99-4 и кредиту счетов 01, 03, 10, 43, 69, 70 и 90;
- 99-5 "Расходы по налогу на прибыль" предназначен для учета начисленных платежей по налогу на прибыль и причитающихся к оплате налоговых санкций. Начисление налога на прибыль отражается по дебету субсчета 99-5 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам";
- 99-9 "Чистая прибыль (убыток) за период" используется для подсчета и исчисления окончательного финансового результата за отчетный период.
В течение отчетного года по счету 99 "Прибыли и убытки" отражаются: прибыль от обычных видов деятельности; убытки; результат по прочим доходам и расходам; доходы и расходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами; начисленные платежи и перерасчеты по налогу на прибыль (схема 16.6).
Схема 16.6. Учет формирования финансового результата в течение года
Введение в действие #M12293 1 901835069 3792932920 2361408120 1839791592 2099573214 2697443001 2483551668 3154 24263Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02)#S устанавливает особый порядок отражения в бухгалтерском учете расчетов с бюджетом по налогу на прибыль. Использование #M12293 0 901835069 3792932920 2361408120 1839791592 2099573214 2697443001 2483551668 3154 24263ПБУ 18/02#S дает возможность в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности показать различия налога на прибыль, исчисленного с прибыли, признанной в бухгалтерском учете и отраженной в налоговой декларации.
Разница между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью (убытком), возникшая в результате применения разных правил признания доходов и расходов, приводит к образованию постоянных и временных разниц.
Постоянные разницы - это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налогооблагаемой прибыли отчетного года и последующих периодов. Наличие постоянных разниц связано:
- с превышением фактических расходов, учитываемых при формировании прибыли над расходами, учитываемыми для налогообложения;
- непризнанием для налогообложения расходов по безвозмездной передаче имущества;
- непризнанием убытка, возникшего при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал другой организации;
- возникновением убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного срока не может быть принят в целях налогообложения, и др.
Постоянные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно на соответствующем счете учета активов или обязательств.
Постоянное налоговое обязательство - это сумма налога, приводящая к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Оно рассчитывается как произведение постоянной разницы данного периода на ставку налога на прибыль. Постоянное налоговое обязательство отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Временные разницы - это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убытки) в одном отчетном периоде, а налоговую базу - в другом (других) отчетном периоде.
Временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль - суммы, влияющей на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в следующем (следующих) отчетном периоде.
Различают вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы.
Вычитаемые временные разницы возникают в результате:
- разных способов начисления амортизации в бухгалтерском учете и налогообложении;
- разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в бухгалтерском и налоговом учете;
- излишне уплаченного налога, принятого к зачету при формировании налоговой базы следующего отчетного (отчетных) периода;
- убытка, перенесенного на будущее, но учтенного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде;
- применения разных правил расчета остаточной стоимости и расходов при продаже объектов основных средств;
- разных правил признания кредиторской задолженности и др.
Налогооблагаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, увеличивающего сумму налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем (следующих) отчетном периоде. Они возникают в результате: использования разных способов начисления амортизации и признания выручки от продажи продукции (работ, услуг) в бухгалтерском учете и налогообложении прибыли; отсрочки или рассрочки уплаты налога на прибыль; разных правил начисления процентов по кредитам и займам.
В аналитическом учете вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы отчетного периода отражаются на соответствующих счетах для учета активов и обязательств.
Часть отложенного налога на прибыль, приводящая к уменьшению налога, подлежащего уплате в следующем отчетном (отчетных) периоде, называется отложенным налоговым активом.
Отложенные налоговые активы признаются в отчетном периоде, в котором возникли вычитаемые временные разницы, если будет получена налогооблагаемая прибыль в последующих отчетных периодах. Величина отложенного налогового актива определяется как произведение вычитаемых временных разниц на ставку налога на прибыль. Учет отложенных налоговых активов осуществляется на счете 09 "Отложенные налоговые активы". На сумму признанного отложенного актива делается запись по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
По мере уменьшения (полного списания) вычитаемых временных разниц уменьшаются (списываются) отложенные налоговые активы: дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", кредит счета 09 "Отложенные налоговые активы".
Часть отложенного налога на прибыль, которая должна увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в следующем (следующих) отчетном периоде, образует отложенные налоговые обязательства, признаваемые в том отчетном периоде, когда возникли налогооблагаемые временные разницы. Величина отложенных налоговых обязательств определяется умножением налогооблагаемых временных разниц отчетного периода на ставку налога на прибыль.
Отложенные налоговые обязательства учитываются на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства". В бухгалтерском учете на сумму отложенного налогового обязательства делается запись по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства". По мере погашения налогооблагаемых временных разниц уменьшаются и суммы отложенных налоговых обязательств: дебет счета 77 "Отложенные налоговые обязательства", кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом по налогам и сборам".
В бухгалтерском учете сумма налога на прибыль, определенная в бухгалтерском учете независимо от налогооблагаемой прибыли, является условным расходом (доходом) по налогу на прибыль.
Условный расход (доход) по налогу на прибыль рассчитывается как произведение бухгалтерской прибыли отчетного периода на ставку налога на прибыль.
Условный расход (доход) по налогу на прибыль учитывается на счете 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Условный доход (расход) по налогу на прибыль". При начислении условного расхода делается запись по дебету счета 99, субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Начисление условного дохода отражается обратной записью.
Текущий налог на прибыль для целей налогообложения рассчитывается исходя из величины условного расхода (дохода), скорректированного на величину постоянного налогового обязательства, отложенных налоговых активов и обязательств отчетного периода.
По окончании отчетного года при реформировании бухгалтерского баланса счет 99 "Прибыли и убытки" закрывается. Сумма нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) списывается на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)": дебет счета 99 "Прибыли и убытки", кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" предназначен для обобщения информации о суммах нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации. По данному счету учет прибыли (убытка) организуется по времени их возникновения: прошлых лет, отчетного года.
Нераспределенная прибыль остается в распоряжении хозяйствующего субъекта и используется в соответствии с порядком, установленным общим собранием акционеров (участников), учредителей. На основании решения общего собрания в бухгалтерском учете осуществляются записи по использованию нераспределенной прибыли (схема 16.7).
Схема 16.7. Учет использования нераспределенной прибыли
Убытки, полученные по итогам работы за год, могут покрываться за счет разных источников: резервного капитала (оп.4, схема 16.7); средств добавочного капитала; целевых взносов учредителей; уменьшения уставного капитала (оп.5, схема 16.7). Если перечисленных источников недостаточно, то непокрытый убыток отражается в балансе, а его списание осуществляется в будущих отчетных периодах.