• Учет лизинговых операций, их преимущества в современных условиях хозяйствования

В современной экономике лизинг – одна из наиболее перспективных форм аренды. Под лизингом (лизинговой деятельностью) понимают операции, связанные с приобретением за собственные или заемные средства объекта лизинга в собственность одним юридическим лицом и передачей его другому на срок и за плату во временное владение и пользование с правом или без права выкупа. В республике Беларусь наибольшее распространение получили финансовый и оперативный лизинг.

Финансовый лизинг- это договор, предусматривающий в течение всего периода действия, что лизингодателю возмещается стоимость объекта лизинга в размере не менее 75 % его перво­начальной (восстановительной) стоимости, независимо от того, будет ли сделка завершена возвратом объекта или продлением договора лизинга на других условиях (срок действия договора не менее 1 года).

Оперативный лизинг - это договор, предусматривающий, что лизингодатель в течение указанного срока возмещает сто­имость объекта лизинга в размере менее 75 % первоначальной (восстановительной) стоимости, по истечении договора объект лизинга возвращается лизингодателю и может вновь сдаваться в лизинг.

Учет лизинговых операций организуется в соответствии с Положением о лизинге на территории Республики Беларусь, утвержденным постановлением Совета Министров Республи­ки Беларусь от 31.12.1997 № 1769, и Инструкцией о порядке бухгалтерского учета лизинговых операций, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2004 № 75 (с учетом дополнений и изменений).

Субъектом лизинговых отношений являются:

• лизингодатель - юридическое лицо, осуществляющее ли­зинговую деятельность, или физическое лицо - предпринима­тель без образования юридического лица, которое предоставля­ет имущество лизингополучателю за плату во временное поль­зование для предпринимательских целей;

• лизингополучатель — юридическое или физическое лицо.

Отношения между ними регулируются договором лизинга.

Объект лизинга - любое движимое и недвижимое имущес­тво, относящееся по действующей классификации к основным средствам, кроме имущества, запрещенного к свободному об­ращению на рынке.

Цена договора лизинга формируется лизингодателем по со­гласованию с лизингополучателем при заключении договора лизинга исходя из суммы инвестиционных расходов лизинго­дателя, связанных с исполнением данного договора, и суммы его вознаграждения (дохода) либо совокупности лизинговых платежей и выкупной стоимости, если по условиям договора предусмотрен выкуп объекта лизинга.

Вознаграждение (доход) лизингодателя — это плата за все виды работ и услуг по договору лизинга, которая определяется как разность между общей суммой лизинговых платежей и сум­мой платежей, возмещающих инвестиционные затраты.

Лизингодатель сохраняет право собственности на имущес­тво, передает его во владение и пользование лизингополучателю, который перечисляет за это лизинговые платежи.

Лизинговые платежи состоят из суммы, полностью или час­тично возмещающей инвестиционные расходы лизингодателя, и суммы вознаграждения (дохода) лизингодателя.

Выкупная стоимость объекта лизинга не входит в состав затрат лизингополучателя, а также не подлежит переоценке в период действия договора лизинга. Это стоимость выкупа объ­екта лизинга, которая может быть равна или меньше остаточ­ной стоимости.

Остаточная стоимость - это разница между стоимостью объекта лизинга и величиной амортизации, начисленной за срок действия лизинга.

В Республике Беларусь разрешено учитывать имущество, передаваемое в лизинг, на балансе, как лизингодателя, так и ли­зингополучателя - от этого зависят начисление амортизации, начисление и уплата налога на недвижимость.

Если объект лизинга при исполнении договора учитыва­ется на балансе лизингодателя, то учет лизинговых операций лизингодателя производится с использованием приведенных ниже счетов и субсчетов:

03/2 «Материальные ценности, переданные в лизинг»;

03/9 «Выбытие материальных ценностей»;

62/5 «Обязательства по лизингу»;

98/1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов»;

02/1 «Амортизация собственных основных средств»;

02/2 «Амортизация основных средств, переданных по дого­вору лизинга»;

90. «Реализация»;

91. «Операционные доходы и расходы» и др.

Если по окончании срока лизингового договора объект воз­вращается лизингодателю, его стоимость списывается с кре­дита счета 03/2 в дебет счета 03/1 «Материальные ценности, готовые к эксплуатации» и амортизация по объекту лизинга не начисляется в течение года, если объект не используется для нужд лизинговой компании.

Объекты основных средств передаются в финансовый лизинг с последующим выкупом. Выкуп лизингового имущества в собственность лизингополучателя в бухгалтерском учете лизингода­теля отражается по выкупной (остаточной) стоимости с НДС.

Начисление амортизации по объектам лизинга производится лизингополучателем в размере и в сроки, предусмотренные до­говором лизинга в суммах, включенных в лизинговый платеж.

Если по условиям договора лизинговое имущество при пе­редаче в пользование учитывается на балансе лизингополучате­ля, то учет лизинговых операций у лизингодателя производится с использованием приведенных ниже счетов и субсчетов:

03/2 «Материальные ценности, переданные в лизинг»;

03/9 «Выбытие материальных ценностей»;

62/5 «Обязательства по лизингу»;

98/1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов»;

02/3 «Амортизация основных средств, переданных по дого­вору лизинга»;

90. «Реализация»;

91. «Операционные доходы и расходы» 58/5 «Объекты лизинга».

Если объект лизинга учитывается при исполнении договора на балансе лизингодателя, то лизингополучатель учитывает по­лученный объект основных средств на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства».

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то в бухгалтерии лизингополучателя учет лизинговых операций ведется с ис­пользованием счетов и субсчетов:

08/4 «Приобретение объектов основных средств»;

01/6 «Основные средства, полученные в аренду (лизинг)»;

02/2 «Амортизация основных средств, полученных по дого­вору лизинга (аренды)»;

76/10 «Задолженность по контрактной стоимости объекта лизинга».

При наступлении соответствующего периода, указанного в договоре, лизинговые платежи относятся на издержки про­изводства или обращения. Когда лизингополучатель несет до­полнительные расходы, связанные с установкой и монтажом лизингового объекта, суммы этих расходов учитываются ли­зингополучателем в составе расходов будущих периодов с пос-

ледующим их списанием, после принятия объекта лизинг _в эксплуатацию, равномерно в течение срока договора лизинга в издержки производства или обращения.

При выкупе лизингового имущества его стоимость (без НДС) на дату перехода собственности лизингополучатель списывает с забалансового счета 001 «Арендованные основные средства» и одновременно уменьшает амортизационный фонд на сумму выкупной стоимости и расходов, связанных с монтажом объекта, путем записи по кредиту забалансового счета 010 «Амортизационный фонд воспроизводства основных средств».

Учет операций по импорту и экспорту основных средств.

Поступление объектов основных средств, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте

Оценка объектов основных средств, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в белорусских рублях путем пересчета иностранной валюты по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь, действующему на дату совершения хозяйственной операции.

Оприходование приобретенного за иностранную валюту имущества отражается по дебету счетов учета имущества (07 «Оборудование к установке» либо 08 «Вложения во внеоборотные активы») по стоимости, пересчитанной в денежную единицу Республики Беларусь по официальному курсу Национального банка РБ, действующему на дату совершения операции. При приобретении организацией имущества за иностранную валюту за пределами Республики Беларусь при наличии таможенного контроля и таможенного оформления,

датой совершения операции, на которую производится пересчет таможенной стоимости ввозимого имущества, а также суммы таможенных платежей, указанных в грузовой таможенной декларации, считается дата окончания таможенного оформления, указанная в грузовой таможенной декларации. При приобретении организацией имущества за иностранную валюту за пределами РБ при отсутствии таможенного контроля и таможенного оформления датой совершения операции, на которую производится пересчет стоимости приобретаемого имущества, указанной в товарной накладной, считается дата поступления этого имущества, указанная в накладной.

При проведении расчетов за приобретаемое имущество дебетуются счета учета расчетов (60, 62, 76 и др.) в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств или расчетов (52, 60, 62, 76 и др.).

Курсовая разница между курсом на дату расчетов и курсом на дату оприходования отражается на счете 97 «Расходы будущих периодов», с которого списывается в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», а после ввода объектов основных средств в эксплуатацию - в дебет счета 01 «Основные средства».

В случае расчетов за приобретаемое имущество в порядке предварительной оплаты суммы дебиторской задолженности, числящиеся по дебету счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и других подлежат переоценке при изменении Национальным банком Республики Беларусь курсов иностранных валют на дату оприходования имущества (дата таможенного оформления, дата поступления имущества), а также на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период (если имущество в отчетном периоде не оприходовано).

Возникающие при переоценке дебиторской задолженности курсовые разницы отражаются по дебету (кредиту) счета 60 и других в корреспонденции с кредитом (дебетом) счета 98 «Доходы будущих периодов».

В процессе использования объектов основных средств возникают затраты, которые направлены:

• на улучшение состояния объектов для продления срока их службы и повышения производительности сверх первоначально определенных нормативных показателей, путем модернизации, дооборудования, технического перевооружения, реконструкции, достройки объектов основных средств.

Фактические затраты по перечисленным работам отражаются в бухгалтерском учете записями: по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - при осуществлении работ подрядным способом, и по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» - при осуществлении работ хозяйственным способом. Указанные фактические затраты после окончания работ относятся на увеличение первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств и отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции с кредитом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

• на поддержание основных средств в рабочем состоянии. К таким затратам относятся расходы на технический осмотр и уход, на проведение текущего и капитального ремонтов, которые включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) и отражаются в бухгалтерском учете записями: по дебету счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на реализацию» и другие и по кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - при осуществлении работ подрядным способом; и по дебету счета 23 «Вспомогательные производства» и кредиту счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и других - при осуществлении работ хозяйственным способом.

Ремонт основных средств рекомендуется проводить в соответствии с планом, который формируется по видам основных средств, подлежащих ремонту, в денежном выражении исходя из системы планово - предупредительного ремонта, разрабатываемым организацией с учетом технических характеристик основных средств, условий их эксплуатации и других причин.

При проведении капитального ремонта учет затрат ведется по отдельным объектам или группам основных средств. При этом следует исходить из того, что при капитальном ремонте:

оборудования и транспортных средств, как правило, производится полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата;

зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности

ремонтируемых объектов. Затраты на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств после окончания указанных работ, увеличивают первоначальную стоимость объектов.

Учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией объектов основных средств, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, которые имеют разный срок полезного использования, замена каждой такой части при восстановлении учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного объекта.

Затраты, производимые на ремонт основных средств, оформляются соответствующими первичными документами по учету расхода материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы, оказанные услуги и другим видам расходов.

Затраты по законченному ремонту основных средств, осуществляемые: подрядным способом — отражаются в бухгалтерском учете по дебету счете, на котором аккумулируются указанные затраты в корреспонденции со счетами учета расчетов;

хозяйственным способом - по дебету счетов учета издержек производства (обращения) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат.

Приемка объектов по окончании капитального ремонта производится по акту приемки - сдачи отремонтированных, реконструируемых и модернизированных объектов (форма № ОС-3).

Затраты на ремонт арендованных (сданных в аренду) основных средств, производимые в соответствии с условиями договора за счет средств:

арендодателя - учитываются в общем порядке, установленном для отражения затрат на ремонт, и списываются в дебет счета учета финансовых результатов (внереализационных расходов);

арендатора - включаются в себестоимость продукции (работ, услуг).

Затраты на технический осмотр и уход, затраты по поддержанию объектов основных средств в рабочем состоянии включаются в затраты на обслуживание производственного процесса.

Затраты на восстановление объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому они относятся.

Бухгалтерский учет расходов на ремонт зависит от способа организации ремонта - подрядного или хозяйственного.

При подрядном способе для производства ремонта привлекаются специализированные ремонтные предприятия и другие сторонние организации, выполняющие его по договору. Хозяйственный способ предполагает производство ремонтных работ силами и средствами самого предприятия.

При выполнении ремонта подрядчиками расходы включаются в материальные затраты как услуги сторонних организаций

Пример. Получен счет либо акт выполненных работ ремонтной организации на сумму 295000 рублей, НДС составляет 45000 рублей. В акте либо счете это найдет следующее отражение:

Сметная стоимость без НДС	НДС	Сметная стоимость с НДС
250000	45000	295000

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Содержание операции	Дебет ( Кредит		Сумма
Сметная стоимость ремонта согласно счета или акта	20, 25, 26, 44 и др.	60,76	250000
НДС	18/3	60,76	45000
Перечисление средств подрядчику	60,76	51 и др.	295000
НДС к вычету	68	18/3	45000

При выполнении ремонта хозяйственным способом затраты включаются в соответствующие элементы: «Оплата труда», «Отчисления на социальные нужды», «Материальные затраты» и т.д.

В элементе «Материальные затраты» отражается стоимость покупных материалов и запасных частей, используемых для ремонта основных производственных фондов.

Пример. На ремонт оборудования и транспортных средств израсходовано материалов на 150000, запасных частей на 330000, начислена заработная плата наладчикам и ремонтникам 180000.

В бухгалтерском учете производятся записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма
Расход материалов на ремонт (без НДС)	20, 25, 26, 44 и др.	10	150000
Расход запасных частей на ремонт (без НДС)	20, 25,26, 44 и др.	10	330000
Начислена зарплата за работы по ремонту	20, 25, 26, 44 и др.	70	180000
Отчисления в фонд социальной защиты	20,25, 26, 44 и др.	69	63000
Белгосстрах	20, 25, 26, 44 и др.	76	9000

Новым планом счетов предусмотрено, что в целях равномерного включения затрат на ремонт основных средств организации могут создавать следующие резервы:

предстоящих затрат на ремонт основных средств, когда ремонт производится неравномерно на протяжении года;

предстоящих затрат на ремонт арендованных основных средств, производимый по условиям договора за счет средств арендатора.

Резервирование отражается по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство и расходов на реализацию.

Фактические расходы и платежи, на которые был ранее образован резерв, относятся в дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции с кредитом счетов:

70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - на суммы заработной платы, начисленной работникам, осуществляющим ремонт;

23 «Вспомогательные производства» - на стоимость ремонта основных средств, произведенного подразделениями организации и других.

Правильность образования и использования сумм резервов периодически (а на конец года обязательно) проверяется по данным смет, расчетов и т.п. и при необходимости корректируется методом «красное сторно» или дополнительной записью.

Планом счетов предусмотрен следующий порядок образования резервов на ремонт.

Предстоящие затраты на капитальный ремонт арендованных основных средств подлежат ежемесячному резервированию равными долями, исходя из его сметной стоимости и предусмотренного договором срока аренды.

Резерв на текущий ремонт (когда он осуществляется неравномерно) устанавливается в размере, приходящемся на отчетный период, исходя из сметной стоимости ремонта.

Расходы будущих периодов по капитальному ремонту арендованных основных средств, производимому за счет арендатора по условиям договора, списываются ежемесячно на счет 96 «Резервы предстоящих расходов» в пределах имеющегося резерва на этот ремонт, а по производимому за счет арендодателя - на счет 76

«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», но в пределах начисленной в пользу арендодателя арендной платы.

В конце года сумма тех и других затрат должна быть полностью списана, причем в первом случае, если списываемая сумма не совпадает с ранее образованным резервом, последний корректируется, а во втором случае сумма перерасхода или экономии остается как сальдо по расчетам с арендодателем.

Расходы будущих периодов по неравномерно производимому ремонту основных средств (предусмотренному по смете на год), числящиеся на счете 97 «Расходы будущих периодов», списываются на счет 96 «Резервы предстоящих расходов» в пределах числящегося резерва. На счете 97 «Расходы будущих периодов» на конец отчетного года затраты по текущему ремонту не могут быть оставлены. При недостаточности резерва произведенные затраты по текущему ремонту должны быть включены в издержки производства или обращения.

Пример 1.

Текущий ремонт основных средств

Сметная стоимость текущего ремонта 900000

Количество месяцев, за которое создается резерв 12

Ежемесячная сумма резерва (900000/12) 75000

Фактически е затраты по ремонту

(без НДС) 980000

В учете производятся записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма
Отчисления в резерв	20 и др.	96	900000
Фактические затраты по ремонту (без НДС)	97	10, 68, 69, 70 и др.	980000
Списание за счет резерва	96	97	900000
На сумму превышения	20 и др.	97	80000

Пример 2.

При тех же исходных данных

Фактические затраты составили 700000

В учете производятся записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма
Отчисления в резерв	20 и др.	96	900000
Фактические затраты по ремонту	97	10,68,69, 70 и др.	700000
Списание за счет резерва	96	97	700000
Излишне зарезервированные суммы - сторно	20 и др.	96	200000

На себестоимость относятся также затраты на проведение всех видов ремонта помещений, предоставляемых бесплатно предприятиям общественного питания, обслуживающим трудовые коллективы, а также помещений и инвентаря, предоставляемых медицинским организациям (как состоящим, так и не состоящим на балансе организации) для организации медпунктов непосредственно на территории предприятия.

Не подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг) затраты на все виды ремонта культурно-бытовых и других непроизводственных объектов, находящихся на балансе предприятий. Указанные затраты относятся на счет 92 «Внереализационные доходы и расходы».

При сдаче основных фондов в аренду в соответствии с Законом РБ «Об аренде» в договоре аренды предусматривается распределение обязанностей сторон по ремонту арендованного имущества. Если в договоре аренды указано, что текущий и капитальный ремонты арендованных основных фондов производятся арендатором, в себестоимость эти расходы включаются арендатором. Если это не указано, арендатор относит расходы по ремонту арендованных объектов по договоренности на расчеты с арендодателем.

Пример 3.

Капитальный ремонт арендованных основных средств за счет арендатора

В учете производятся записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма
Отчисления в резерв	20 и др.	96	900000
Фактические затраты по ремонту	96	23, 70 и др.	980000
Доначисление резерва	20 и др.	96	80000

Пример 4.

Капитальный ремонт арендованных основных средств за счет арендодателя.

В учете производятся записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма
Начисление арендной платы	20 и др.	76	900000
Фактические затраты по ремонту	76	70, 23 и др.	980000

Следует разграничивать расходы по ремонту основных фондов и расходы по проведению модернизации и реконструкции объектов, которые на себестоимость не относятся, а включаются в стоимость объектов.

Содержание операции	Дебет	Кредит
Расходы по модернизации и реконструкции	08	60 и др.
Расходы по ремонту	20 и др.	60 и др.

Вопросы по отнесению видов работ к ремонту или реконструкции часто вызывают затруднения у главных бухгалтеров. В этом случае следует согласовывать с соответствующими организациями. Например, по реконструкции или ремонту зданий - с органами архитектуры, по модернизации или ремонту автомобилей - с Министерством транспорта и коммуникаций и т.д.

Так, в соответствии с разъяснением Министерства транспорта и коммуникаций РБ переоборудование бензиновых автомобилей для работы на дизельном топливе с заменой двигателей относится к модернизации подвижного состава и в себестоимость продукции (работ, услуг) не включается.

Законом РБ «Об основах архитектурной и градостроительной деятельности в РБ» и другими законодательными актами предусмотрено, что строительство (реконструкция, ремонт, реставрация и благоустройство) объектов (предприятий, зданий, сооружений и инженерно-транспортных коммуникаций) на территории РБ осуществляется только при наличии утвержденной проектно-сметной документации. Проектная документация по текущему ремонту экспертизе подлежит по усмотрению заказчика. Для разграничения работ между ремонтом и реконструкцией следует получить официальное заключение управления экспертизы при Мингорисполкоме или облисполкоме либо Главэкспертизы или Минстройархитектуры.