3. Аудит податку на прибуток

При перевірці правильності розрахунку податку на прибу­ток та своєчасності сплати його до бюджету аудитор прий­має до уваги такі документи:

1. Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 22 травня 1997 р. № 283/97-ВР [25].

2. Порядок складання декларації про прибуток підприємства, затверджений наказом Державної податкової адміністрації Украї­ни від 8 липня 1997 р. № 214 [118].

Основними завданнями аудиту податку на прибуток є:

1) перевірка правильності визначення платника податку;

2) перевірка правильності визначення об'єкта оподаткування,

що передбачає встановлення повноти підрахунку валових доходів, валових витрат та амортизаційних відрахувань і суми податку;

3) встановлення додержання правил складання та подання звітності по податку на прибуток;

4) перевірка правильності, повноти та вчасності розрахунків з бюджетом по податку на прибуток;

5) оцінка постановки обліку на підприємстві з погляду його можливості вчасно надавати дані, необхідні для розрахунку по­датку на прибуток.

Перевіряючи коло платників податку на прибуток, слід вра­ховувати те, що на відміну від платників податку на додану вартість для їх визначення встановлено досить широкі критерії.

Так, платниками податку згідно із ст. 2 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" [25] є:

з числа резидентів:

• суб'єкти господарської діяльності, бюджетні, громадські та інші підприємства, установи та організації, які здійснюють діяль­ність, спрямовану на отримання прибутку як на території Украї­ни, так і за її межами;

• філії, відділення та інші відокремлені підрозділи, які не мають статусу юридичної особи, розташовані на території іншої, ніж головне підприємство, територіальної громади;

з числа нерезидентів:

• фізичні, юридичні особи, створені у будь-якій організацій-но-правовій формі, які одержують доходи з джерелом їх похо­дження з України, за винятком установ та організацій, що мають дипломатичний статус або імунітет згідно з міжнародними дого­ворами;

• постійні представництва нерезидентів, які одержують дохо­ди з джерел їх походження з України або виконують агентські (пред­ставницькі) функції щодо таких нерезидентів або їх засновників.

Жодних додаткових обмежень Законом не встановлено, проте в п. 7.11 визначено види неприбуткових організацій, які не є платниками податку на прибуток. Отже, аудитор повинен встановити Додержання такими організаціями критеріїв, які дають їм право не сплачувати податок на прибуток. Такі критерії додатково викладено в Положенні про Реєстр неприбуткових організацій та

установ, яке затверджене наказом Державної податкової адміні­страції України від 19 липня 1997 р. № 232 [119] та в Порядку складання звіту про використання коштів неприбуткових органі­зацій і установ, затвердженому наказом Державної податкової адміністрації України від 19 січня 1998 р. № 27 [122].

Крім того, як особливі платники податку на прибуток, для яких встановлено особливі умови визначення об'єкта оподаткування та здійснення розрахунків з бюджетом, визначені в Законі України "Про оподаткування прибутку підприємств" [25]:

• підприємства залізничного транспорту;

• установи пенітенціарної системи;

• Національний банк України та його установи;

• сільськогосподарські підприємства, які не перейшли на спла­ту фіксованого сільськогосподарського податку.

Складність порядку визначення валових доходів і валових ви­трат, передбаченого законодавством, наявність значних відмінно­стей від принципів ведення бухгалтерського обліку, що дещо об­межує можливості використання його даних для визначення опо­датковуваного прибутку, суттєво підвищує тривалість та трудо­місткість аудиторської перевірки цього об'єкта.

Валовий дохід відповідно до Закону України "Про оподаткуван­ня прибутку підприємств" (п.4.1)[25] — загальна сума доходу плат­ника податку від усіх видів діяльності, одержаного (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематері­альній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за її межами.

Перелік можливого складу ( не вичерпаного) валового доходу наведено в підпунктах 4.1.1—4.1.6 Закону України "Про оподат­кування прибутку підприємств" [25].

Так, до сукупного валового доходу включаються, зокрема:

1) доходи від продажу товарів (робіт, послуг);

2) доходи від операцій з цінними паперами, валютними цінно­стями, борговими зобов'язаннями;

3) доходи від операцій з основними засобами, нематеріальни­ми активами та капітальний дохід, пов'язаний з видобутком ко­рисних копалин;

4) доходи у вигляді безповоротної фінансової допомоги та без­платно наданих товарів;

5) доходи від врегулювання сумнівної, безнадійної заборгова­ності;

6) доходи від здійснення операцій лізингу, оренди тощо;

7) доходи від спільної діяльності та у вигляді дивідендів, отри­маних від нерезидентів, відсотки, роялті тощо;

8) інші види доходу.

Для того щоб визначити скоригований валовий дохід, від су­купного валового доходу слід відняти певні види доходу, чітко передбачені підпунктами 4.2.1—4.2.15, як такі, які не включа­ються до складу валового доходу, а також окремі інші надходжен­ня, які прямо передбачені в Законі України "Про оподаткування прибутку підприємств" [25]. Наприклад, суми акцизного збору, податку на додану вартість, нараховані у складі ціни продажу, за винятком випадків, коли таке підприємство не є платником по­датку на додану вартість, суми одержаного платником податку емісійного доходу тощо.

Загальне визначення валових витрат наведено в п. 5.1 ст. 5 За­кону України "Про оподаткування прибутку підприємств" [25]: валові витрати виробництва та обігу — сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, по­слуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником по­датку для їх подальшого використання у власній господарській Діяльності.

Усі витрати, які несе підприємство, можна подати у вигляді чотирьох груп:

1) витрати, які включаються до складу валових витрат (підпунк­ти 5.2.1—5.2.10, п. 5.9);

2) витрати подвійного призначення (підпункти 5.4—5.8);

3) витрати, які підлягають амортизації (ст. 8);

4) витрати, які не включаються до складу валових витрат (п. 5.3).

Найбільшу складність з погляду податкового обліку мають Витрати подвійного призначення, яких у Законі України "Про оподаткування прибутку підприємств" [25] передбачено 12 груп:

1. Витрати, пов'язані із забезпеченням найманих працівників спеціальним одягом, взуттям, обмундируванням.

2. Витрати, пов'язані із науково-технічним забезпеченням ос­новної діяльності.

3. Витрати на придбання літератури, передплату періодичних видань, проведення аудиту.

4. Витрати на професійну підготовку та перепідготовку кадрів.

5. Витрати на гарантійний ремонт (обслуговування) та гарантій­ну заміну товарів.

6. Витрати на проведення передпродажних і рекламних заходів.

7. Витрати природоохоронного призначення.

8. Витрати на страхування.

9. Витрати на придбання ліцензій і спеціальних дозволів.

10. Витрати на відрядження.

11. Витрати на утримання та експлуатацію об'єктів соціальної сфери.

12. Витрати на утримання та експлуатацію приміщень житло­вого фонду, легкових автомобілів, побутових літальних апаратів, моторних човнів, катерів і яхт.

Щодо таких витрат, то крім загальних обов'язкових умов, пе­редбачених Законом про прибуток, по кожній групі існують певні особливості, що регулюються нормативними актами Кабінету Мі­ністрів України, Державної податкової адміністрації та інших міністерств і відомств.

До складу витрат подвійного призначення не віднесено, але окремо виділено особливості віднесення їх до складу валових ви­трат такі витрати:

• сплата відсотків за борговими зобов'язаннями;

• витрати на оплату праці;

• витрати на сплату внесків на соціальні заходи та додаткове пенсійне забезпечення.

На практиці таке широке тлумачення валових витрат фактич­но нівелюється механізмом коригування, передбаченим п. 5.9 ст. 9 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" [25], і регулюється Порядком ведення обліку приросту (убутку) балан­сової вартості покупних товарів (крім активів, що підлягають

амортизації, цінних паперів та деривативів), матеріалів, сирови­ни (палива), комплектуючих виробів та напівфабрикатів на скла­дах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції (у тому числі малоцінних предметів на складах), затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 11 червня 1998 р. № 124 [76]. Економічна суть такого механізму полягає в тому, що загаль­на сума витрат, віднесених до валових, змінюється залежно від величини запасів матеріальних ресурсів, незавершеного вироб­ництва та готової продукції. Коригування здійснюється за звітний квартал.

Таке коригування здійснюють так:

1. Визначають залишок запасів (товарів, матеріалів, сирови­ни, комплектуючих виробів, напівфабрикатів) на складах, у не­завершеному виробництві та залишках готової продукції на поча­ток і на кінець звітного кварталу.

2. Визначають зміну (приріст або убуток) за звітний квартал — із залишку на кінець кварталу віднімається залишок на початок його.

3. Отриманий результат враховується при визначенні валових витрат: приріст віднімається від суми валових витрат, а убуток додається.

Крім того, ст. 7 у Законі України "Про оподаткування прибут­ку підприємств" [25] визначено окремі операції, за якими вста­новлено окремі правила щодо визначення сум валових доходів та валових витрат. Це такі операції:

1) бартерні;

2) страхова діяльність;

3) із розрахунками в іноземній валюті;

4) з пов'язаними особами;

5) з торгівлі цінними паперами та деривативами;

6) спільна діяльність;

7) дивіденди;

8) з борговими вимогами та зобов'язаннями;

9) довгострокові договірні зобов'язання;

10) діяльність неприбуткових установ і організацій;

11) діяльність підприємств громадських організацій інвалідів;

12) діяльність окремих платників податку (продаж спеціальних Продуктів дитячого харчування, інноваційна діяльність інновацій-йих центрів, "Укрзалізниця").

Окремі статті передбачено для регламентації оподаткування нерезидентів (ст. 13) і виробників сільськогосподарської продукції (ст. 14). Наявність такого складного порядку визначення валових доходів та валових витрат потребує використання широкого спек­тра документів як аудиторських доказів при проведенні аудиторсь­кої перевірки .

Здійснюючи аудит валових доходів та валових витрат, ауди­тор повинен виконати такі процедури:

1. Перевірити додержання норм щодо документального оформ­лення валових доходів і валових витрат, тобто встановити на­явність відповідних первинних документів, які підтверджують факт здійснення господарської операції.

Обов'язковою вимогою для віднесення витрат до валових є їх документальне підтвердження. Ця вимога сформульована в під­пункті 5.3.9 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" [25]: "не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіж­ними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку". Проте саме цією статтею передбачена можливість віднесення до складу валових витрат звітного періоду непідтверджені документально витрати у разі їх втрати, знищення або псування, але при цьому плат­ник податку повинен подати письмову заяву про це податковому органу і в наступному податковому періоді відновити їх.

При перевірці первинних документів аудитор повинен вста­новити:

• наявність усіх необхідних реквізитів, передбачених ст. 9 За­кону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" [28];

• додержання строків їх зберігання, що регулюється Пере­ліком типових документів, які утворюються під час діяльності органів державної влади та місцевого самоврядування, інших уста­нов, організацій і підприємств, із зазначенням строків зберігання документів, затвердженим наказом Головного архівного управлін­ня при Кабінеті Міністрів України від 20 липня 1998р. №41 [134];

• додержання порядку обліку бланків суворої звітності (дору­чення, товарно-транспортні накладні, шляхові листки тощо).

Практика аудиторських перевірок свідчить, що значна кіль­кість помилок пов'язана саме із недосконалою організацією пер­винного документообороту. Наприклад, відсутність домовленості сторін щодо певних умов оплати праці, витрат по її охороні, тобто колективного договору взагалі або певних положень у ньому, при­зводить до втрати підприємством права включати подібні витра­ти до складу валових. Відсутність розроблених норм витрачання матеріалів на виготовлення готової продукції та відповідних по­яснень щодо наднормативного їх використання призводить до по­милок при здійсненні розрахунку приросту (убутку) товарно-ма­теріальних цінностей.

2. Перевірити правильність формування складу валових до­ходів та витрат, тобто встановити, чи включається певна госпо­дарська операція відповідно до законодавства до складу валових доходів та валових витрат.

При цьому аудитор повинен перевірити умови здійснення кож­ної господарської операції, особливо тих, які належать до кате­горії операцій особливого виду або стосуються витрат подвійного призначення.

Крім того, потрібно перевірити додержання такої важливої умови, як зв'язок витрат із власною господарською діяльністю

платника податку. При цьому підприємства припускаються бага­тьох порушень, включаючи до валових витрат, за якими існує не­певність щодо існування такого зв'язку (наприклад, витрати на окремі телефонні переговори, відрядження, подарунки до свят­кових та ювілейних дат, витрати на утримання об'єктів невироб­ничої сфери та ін.).

3. Перевірити правильність врахування валових доходів та витрат при розрахунку об'єкта оподаткування певного звітного періоду, тобто визначення дати їх виникнення.

Дати визначення валового доходу збігаються з датами визна­чення податкових зобов'язань, наведених у Законі України "Про податок на додану вартість" [24]. Від повід но доп. 11. Зет. 11 цього Закону датою збільшення валового доходу вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій:

• або дата зарахування коштів від покупця на банківський рахунок платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), у разі продажу за готівку — дата її оприбуткування в касі платника податку;

• або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) — дата фактичного надання результатів робіт (послуг).

Для бартерних операцій датою збільшення валового доходу є:

• або дата відвантаження товарів (надання робіт, послуг);

• або дата оприбуткування товарів, дата фактичного отриман­ня результатів робіт (послуг).

При продажу товарів (робіт, послуг) з оплатою за рахунок бю­джетних коштів є певні особливості. Так, датою збільшення вало­вого доходу вважається дата надходження таких коштів на розра­хунковий рахунок платника податку або дата отримання відповід­ної компенсації в будь-якому іншому вигляді, включаючи змен­шення заборгованості такого платника податку за його зобов'я­заннями перед таким бюджетом.

Дата виникнення валових витрат подібна до дати виникнення податкового кредиту. Так, при звичайному продажі датою збіль-: валових витрат вважається дата, яка припадає на податко-

вий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що ста­лася раніше:

• або дата списання коштів із банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку — дата їх видачі з каси платника податку;

• або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) — дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг); для товарообмінних операцій — дата здійснення заключної (балансуючої) операції, що здійснюються після першої події, у тому числі при часткових поставках.

4. Перевірити по кожній господарській операції правильність встановлення суми, яка враховується при визначенні величини валових доходів або витрат.

В окремих випадках сума валового доходу визначається вихо­дячи із договірної ціни, але не нижчої за звичайну, зокрема:

1) при визначенні доходу в межах бартерного договору;

2) продажу товарів (робіт, послуг) пов'язаним особам;

3) продажу товарів (робіт, послуг) юридичним особам, які не є платниками податку на прибуток;

4) продажу товарів (робіт, послуг) юридичним особам, які спла­чують податок на прибуток за іншими ставками.

Для валових витрат також встановлено обмеження щодо їх розміру в ув'язці зі звичайною ціною. Так, для бартерних операцій витрати від їх здійснення визначаються виходячи із договірної ціни, але не нижчої за звичайну.

Витрати, понесені платником податку в зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у пов'язаних осіб, визначаються виходячи із договірної ціни, але не більшої за звичайну.

Витрати на оплату праці пов'язаних осіб включаються до скла­ду валових витрат у розмірі фактичних сум, але не більших за суми, які розраховані виходячи із звичайної ціни.

5. Зіставити суми в первинних документах з сумами аналітич­них і синтетичних регістрів обліку та даними, наведеними у Де" кларації про прибуток підприємства, з метою підтвердження пра" вильності визначення оподатковуваного прибутку.

Цю процедуру, наприклад, для перевірки правильності відоб­раження доходів від продажу готової продукції доцільно викона­ти в такій послідовності:

1) впевнитись, що дохід за весь обсяг відвантаженої продукції за звітний період на основі первинних документів відображено за кредитом субрахунку 701 "Дохід від реалізації готової продукції", а податок на додану вартість: Д-тп 701 "Дохід від реалізації гото­вої продукції" — К-тп 641 "Розрахунки за податками", 643 "По­даткові зобов'язання";

2) на основі відомості аналітичного обліку розрахунків з по­купцями встановити, які операції з реалізації відбулися в раху­нок авансів, отриманих у попередніх звітних періодах, з метою вилучення їх із складу валового доходу за правилом "першої події". Відповідно до чинного Плану рахунків та Інструкції про його застосування такі операції мають бути відображені записом:

Д-тп 681 "Розрахунки за авансами одержаними"

К-тп 361 "Розрахунки з вітчизняними покупцями"

(якщо дохід від реалізації повністю відображений записом:

Д-тп 361 "Розрахунки з вітчизняними покупцями"

К-тп 701 "Дохід від реалізації готової продукції") або

Д-тп 681 "Розрахунки за авансами одержаними"

К-тп 701 "Дохід від реалізації готової продукції";

3) на основі відомості аналітичного обліку розрахунків з по­купцями визначити обсяг отриманих у звітному періоді авансів, у рахунок яких не відбулося відвантаження готової продукції, по­передньо звіривши ці дані з виписками банку, платіжними дору­ченнями, Касовою книгою та прибутковими касовими ордерами. Ці суми повинні бути відображені записом:

Д-тп 301 "Каса в національній валюті", 311 "Поточні рахунки в національній валюті"

К-тп 681 "Розрахунки за авансами одержаними"; а податок на додану вартість: Д-тп 643 "Податкові зобов'язання"

К-тп 641 "Розрахунки за податками" і їх слід додати до складу валового доходу за правилом "першої події”.

Такі самі процедури потрібно здійснювати при перевірці інших видів валового доходу та валових витрат.

Слід підкреслити, що подібна перевірка значно ускладнюється внаслідок того, що багато підприємств застосовують рахунки

бухгалтерського обліку не за їх призначенням або виконують за­писи, які не відповідають діючій методології бухгалтерського об­ліку. Отже, спочатку аудитор повинен ретельно вивчити принци­пи та методологію обліку, що діють на підприємстві, для того щоб визначити можливості та напрями використання даних обліку для аудиту валових доходів і валових витрат.

У процесі аудиту амортизаційних відрахувань доцільно вико­ристовувати такі аудиторські докази.

Аудит розрахунку амортизаційних відрахувань передбачає здійснення таких процедур:

1) перевірку додержання чинних норм щодо документального оформлення операцій з основними засобами, що передбачає вста­новлення наявності, своєчасності й правильності оформлення пер­винних документів, які засвідчують наявність, надходження, лі­квідацію, вибуття в зв'язку з ремонтом, модернізацію, консерва­цію тощо;

2) встановлення факту використання об'єктів основних засобів у виробничій діяльності підприємства, що дає змогу підтвердити

наявність у підприємства права нараховувати амортизацію за цими об'єктами з метою визначення оподатковуваного прибутку;

3) перевірку правильності розрахунку амортизації основних засобів, для чого потрібно встановити правильність групування об'єктів основних засобів за групами, застосування норм аморти­зації та понижуючих коефіцієнтів, які використовувались протя­гом 1997—2000 pp., формування балансової вартості груп основ­них засобів на початок кожного звітного кварталу;

4) перевірку правильності врахування витрат на ремонт та по­ліпшення основних фондів при розрахунку амортизаційних відра­хувань, що передбачає встановлення наявності належно оформле­ної первинної документації та правильності розподілу вартості ре­монту за напрямами списання з використанням законодавче вста­новленого ліміту — 5% на включення до складу валових витрат;

5) оцінку доцільності проведення індексації балансової вартості основних засобів та відображення її результатів в податковому обліку тощо.

Помилки, які виникають при розрахунку амортизаційних від­рахувань, пов'язані в основному з тим, що для цього використо­вуються дані бухгалтерського обліку, принципи якого щодо ви­значення балансової вартості об'єктів основних засобів, врахуван­ня їх руху та нарахованих у попередніх звітних періодах аморти­заційних відрахувань суттєво відрізняються від передбачених Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств" [25]. Отже, за результатами перевірки слід обов'язково запропонувати рекомендації щодо налагодження систематичного обліку балан­сової вартості об'єктів основних засобів та амортизаційних відра­хувань з метою визначення оподатковуваного прибутку. У процесі аудиту нарахування та сплати податку на прибуток використовують в основному методи арифметичної перевірки з Метою підтвердження правильності визначення величини прибут­ку та суми податку. Джерелами інформації при аудиті з нарахування та сплати додатку на прибуток є виписки банку, платіжні доручення, де-цї про прибуток підприємства, повідомлення про авансові : по податку на прибуток.

Найбільша кількість помилок на цьому етапі пов'язана з не­правильним перенесенням балансових збитків на наступні подат­кові періоди, порушенням діючого порядку зменшення податко­вих зобов'язань на суму нарахованого та сплаченого податку на дивіденди, торгового патенту тощо.