1.3. Переоценка, синтетический и аналитический учет основных средств

Первоначальная стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению. Исключением из этого правила являются случаи, установленные законодательством РФ и ПБУ 6/01. Так, п. 15 ПБУ 6/01 разрешает коммерческим организациям переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.

Порядок проведения переоценки установлен в п. п. 43 - 48 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 г. № 91н (далее - Методические указания).

Переоценка однородных групп основных средств осуществляется по текущей (восстановительной) стоимости. Не переоцениваются земельные участки и объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы). Основание - п. 43 Методических указаний.

Под текущей (восстановительной) стоимостью основных средств понимается сумма денежных средств, которую организация должна уплатить на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта.

Переоценка объектов основных средств производится с целью определения их реальной стоимости. После переоценки первоначальная стоимость объектов основных средств должна соответствовать их рыночным ценам и условиям воспроизводства на дату переоценки. Так предусмотрено в п. 41 Методических указаний [2].

Величина первоначальной стоимости основных средств влияет на величину чистых активов организации, величину ее собственного капитала и размер налоговой базы по налогу на имущество.

После переоценки первоначальная стоимость основного средства может увеличиться (дооценка) или уменьшиться (уценка). В результате этого изменится и величина показателей, о которых говорилось выше.

Например, при дооценке основных средств величина чистых активов и собственного капитала увеличивается, что благотворно сказывается на имидже компании. В этом случае организации легче получить кредит в банке или привлечь новых инвесторов. Однако одновременно увеличивается налоговая база по налогу на имущество, что приводит к увеличению платежей в бюджет по данному налогу.

Если организация приняла решение переоценить группы однородных объектов основных средств, в последующем они переоцениваются регулярно. Это необходимо для того, чтобы стоимость, по которой основные средства отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости (п. 15 ПБУ 6/01).

Переоценивать можно не все основные средства, которые принадлежат организации на праве собственности, а только отдельную группу или отдельные группы однородных объектов основных средств.

ПБУ 6/01 не раскрывает понятия «группа однородных объектов». Поэтому организация самостоятельно распределяет основные средства по группам и закрепляет эту классификацию в учетной политике. По мнению специалистов Минфина России, при формировании групп однородных объектов основных средств целесообразно исходить из назначения этих объектов [3].

Например, основные средства можно распределить на следующие однородные группы:

- здания;

- сооружения;

- транспортные средства;

- передаточные устройства;

- рабочие и силовые машины и оборудование;

- измерительные и регулирующие приборы и устройства;

- вычислительная техника (оргтехника);

- инструмент;

- производственный, хозяйственный инвентарь и принадлежности;

- многолетние насаждения и т.д.

ПБУ 6/01 требует проводить переоценку основных средств не чаще одного раза в год.

Если стоимость основных средств, подлежащих переоценке, существенно не отличается от текущей (восстановительной) стоимости, переоценивать эти объекты не обязательно. В ПБУ 6/01 не установлен критерий существенности. В то же время в п. 1 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» рекомендовано величину существенности определять как 5%. Однако организация может установить размер этого показателя самостоятельно. Естественно, его необходимо зафиксировать в учетной политике. Например, критерий существенности может составлять 3 или 7%.

ПБУ 6/01 не предлагает организациям никакого способа проведения переоценки. В то же время в п. 43 Методических указаний определены два способа переоценки однородных групп основных средств - путем индексации и путем прямого пересчета по рыночным ценам.

Индексный способ может использоваться только при наличии разработанных Госкомстатом России специальных индексов переоценки. В настоящее время индексы для проведения переоценок основных средств подобным способом не устанавливаются. Поэтому для проведения переоценки индексным способом организации придется разработать индексы переоценки на основании информации об уровне инфляции в регионе или обратиться за их разработкой в Госкомстат России на платной основе. В связи с тем, что такой способ переоценки является слишком трудоемким, на практике его используют довольно редко.

Обычно переоценка осуществляется методом прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Для документального подтверждения рыночной стоимости основных средств могут быть использованы:

- данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей;

- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;

- сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;

- оценка бюро технической инвентаризации;

- экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.

Оценка рыночной цены на объекты основных средств осуществляется оценщиком, получившим лицензию в установленном порядке. Для проведения переоценки основных средств с оценщиком необходимо заключить договор в письменном виде, а по окончании работ составить акт выполненных работ на основании отчета оценщика.

Переоценка основных средств проводится по состоянию на начало отчетного года. При проведении переоценки пересчитывают не только первоначальную стоимость основного средства, но и сумму начисленной амортизации по нему.

Фактический срок проведения переоценки организация определяет самостоятельно с таким расчетом, чтобы успеть провести переоценку до окончания первого квартала отчетного года. К этому моменту организация должна провести инвентаризацию основных средств, чтобы проверить фактическое наличие объектов, подлежащих переоценке.

Затем руководитель организации издает приказ о проведении переоценки на начало следующего года, в котором содержится:

- перечень лиц, которые включены в комиссию по переоценке основных средств;

- перечень групп однородных объектов основных средств, подлежащих переоценке [32, с. 14].

Для документального оформления результатов переоценки заполняется ведомость результатов переоценки однородных групп основных средств. Поскольку в настоящее время не существует унифицированной формы подобного документа, организация вправе самостоятельно разработать этот первичный учетный документ, включив в него все необходимые реквизиты (ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

В ведомости указываются следующие данные:

- наименование основного средства;

- его инвентарный номер;

- дата приобретения объекта;

- дата принятия к бухгалтерскому учету;

- стоимость основного средства по состоянию на конец прошлого года, которая числится по дебету счета 01;

- данные о текущей (восстановительной) стоимости переоцениваемых объектов по состоянию на 1 января отчетного года;

- коэффициент переоценки;

- сумма дооценки (уценки) стоимости основного средства;

- сумма начисленной амортизации по кредиту счета 02 по состоянию на конец прошлого года;

- сумма амортизации после переоценки;

- сумма дооценки или уценки начисленной амортизации.

Коэффициент переоценки рассчитывается по формуле:

Кп = Стп/Стд, (25)

где Кп – коэффициент переоценки;

Стп – восстановительная стоимость основного средства, которую определили в результате переоценки;

Стд - первоначальная (восстановительная ) стоимость основгого средства до переоценки.

Сумма дооценки (уценки) стоимости основного средства определяется следующим образом:

SUMст = Стп - Стд. (26)

Формула для расчета суммы амортизации после переоценки объекта:

Ап = Ад х Кп, (27)

где Ап – сумма амртизации преоценки;

Ад – сумма амортизации, начисленная по основному средству по состоянию на 1 января до переоценки.

А сумма дооценки или уценки начисленной амортизации равна:

SUMа = Ап - Ад. (28)

Таким образом, переоценка объектов основных средств производится с целью определения их реальной стоимости. В настоящее время существуют два основных способа переоценки однородных групп основных средств - путем индексации и путем прямого пересчета по рыночным ценам. Наиболее распространенным является метод прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

Синтетический учет основных средств (учет их наличия и движения) ведется на следующих счетах:

01 "Основные средства" (активный счет);

02 "Амортизация основных средств" (пассивный счет);

91 "Прочие доходы и расходы" (активно-пассивный счет).

Счет 01 "Основные средства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении.

Амортизацию основных средств (как собственных, так и сданных в лизинг) учитывают на счете 02 "Амортизация основных средств", которая исчисляется ежемесячно установленным в учетной политике способом.

Учет операций по выбытию основных средств осуществляют на операционном активно-пассивном счете 91 "Прочие доходы и расходы" через субсчет счета 01 "Выбытие основных средств":

- по дебету субсчета 01 "Выбытие основных средств" отражают первоначальную стоимость основных средств;

- по кредиту субсчета "Выбытие основных средств" фиксируют сумму амортизации по выбывшим основным средствам. Таким образом, на субсчете "Выбытие основных средств" формируется остаточная стоимость, которая списывается в дебет счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы";

- в дебет счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы" списываются также расходы, связанные с выбытием основных средств, налог на добавленную стоимость;

- по кредиту счета 91, субсчет 1 "Прочие доходы" отражается выручка от продажи и ликвидации, а также стоимость материалов по ценам возможного использования, поступивших в результате ликвидации основных средств.

Сопоставлением дебетового оборота субсчета 91-2 и кредитового оборота субсчета 91-1 выявляется результат от выбытия (прибыль или убыток), который в составе прочих доходов в конце месяца списывается с субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" на счет 99 "Прибыли и убытки".

Основные средства могут поступать на предприятие следующими путями.

При безвозмездном получении основных средств первоначальная стоимость определяется по рыночным ценам. Поступление основных средств увеличивает общую стоимость всех основных средств предприятия дебетованием счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления". Следует отметить, что операция получения основных средств безвозмездно облагается налогом на прибыль (при начислении амортизации в ее сумме счет 98 дебетуется в корреспонденции со счетом 91, субсчет 1 "Прочие доходы").

Покупка и сооружение подрядным способом основных средств оформляются в учете следующим образом.

1. Акцептован счет поставщиков за основные средства (акцепт счета означает обязательство произвести по нему уплату денежных средств) или счет подрядчиков за выполненные работы: Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"; К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на стоимость основных средств (при этом сумма НДС фиксируется проводкой: Д-тсч. 19; К-т сч. 60).

Также учитываются различные затраты. При этом НДС засчитывается при расчетах с бюджетом после оплаты записью: Д-т сч. 68; К-т сч. 19.

2. Основные средства введены в эксплуатацию: Д-т сч. 01 "Основные средства"; К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы" - по стоимости, включающей все затраты на приобретение основных средств (см. ранее).

Сооружение собственными силами - силами вспомогательных цехов, а также строительных организаций, являющихся структурными подразделениями фирмы.

1. Отражаются расходы на строительство и сооружение основных средств: Д-т сч. 23 "Вспомогательные производства"; К-т сч. 10, 25, 70, 69 и т. д.

2. Монтаж оборудования на строящемся объекте влечет проводку на его стоимость: Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"; К-т сч. 07 "Оборудование к установке".

3. Определяются затраты вспомогательного производства по строительству (сооружению) объекта: Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"; К-т сч. 23 "Вспомогательные производства".

4. Основные средства приняты к учету по первоначальной стоимости: Д-т сч. 01 "Основные средства"; К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Взнос учредителей в качестве вклада в уставный капитал. При поступлении основных средств как вклада в уставный капитал предприятия стоимость объекта определяется по соглашению сторон; сумма амортизации либо сообщается передающей стороной, либо определяется экспертным путем. Поступление средств отражается на согласованную между учредителями стоимость записью по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (откуда переносится на счет 01 "Основные средства" при принятии на учет) и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями". Амортизация фиксируется проводкой на ее сумму: Д-т сч. 01 "Основные средства"; К-т сч. 02 "Амортизация основных средств".

Аналитический учет по счету 01 "Основные средства" ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении основных средств, необходимых для составления бухгалтерской отчетности (по видам, местам нахождения и т.д.).