Метод приобретения

Учет приобретения (учет покупки) компаний

Метод объединения интересов

Учет объединения интересов (учет слияния) компаний

Содержание метода

Метод ориентируется на: определение стоимости приобретаемого объекта на дату приобретения; результаты приобретения

Отчетность двух компаний сливается, как будто они всегда были единым целым

Материнская компания покупает дочернее предприятие, которое будет использовано для

получения прибыли

Материнская и дочерняя компании объединяются как более или менее равноправные партнеры

Сфера применения метода

Рис. 7.1. Методы учета объединений компаний

Начиная с даты приобретения, покупатель обязан:

• в отчет о прибылях и убытках (консолидированный отчет о прибылях и убытках) включать результаты операций приобретенной компании;

• в балансе (консолидированном балансе) признавать идентифицируемые активы и обязательства приобретенной компании и возникшую при приобретении деловую репутацию (гуд-вилл).

При учете приобретения компаний возникают проблемы, связанные с определением:

• даты и стоимости приобретения;

• идентифицируемых активов и обязательств и их стоимости;

• деловой репутации (гуд-вилла), возникающей при приобретении компании.

Подходы к определению гуд-вилла изложены в 4 главе учебного пособия.

Метод объединения интересов. Объединение компаний является объединением интересов, когда слияние не ведет за собой изменения собственников активов компании. Каждая из объединяющихся сторон в равной мере участвует в разделении рисков и преимуществ владения в результате такого объединения.

Критериями объединения интересов согласно МСФО 3 являются:

• обмен или слияние значительного большинства обыкновенных акций с правом голоса объединяющихся компаний;

• сравнительное равенство справедливых стоимостей объединяющихся компаний;

• сохранение за акционерами объединяющихся компаний того же удельного веса относительно права голоса и степени участия в объединенной компании.

В случае когда названные критерии невыполнимы, объединение компаний должно классифицироваться как приобретение. Финансовая отчетность объединенных компаний представляется так, будто они всегда были единой компанией; она представляет собой объединение данных отчетности сливающихся компаний.

Финансовая отчетность объединенных компаний за период, в котором произошло объединение, должна включаться в финансовую отчетность объединенной компании таким образом, будто объединение произошло в начале наиболее раннего из представленных периодов.

В финансовой отчетности объединенной компании суммируются активы, обязательства и собственный капитал объединяющихся компаний, а взаимные операции между ними элиминируются (взаимоисключаются). В отчетности объединенной компании активы и обязательства суммируются и отражаются на основании балансовых стоимостей, не переоцениваясь до справедливой стоимости. Гуд-вилл при использовании данного метода не возникает. Расходы, связанные с процессом объединения, отражаются как расходы того периода, когда они возникли.

Оба метода учета объединений компаний имеют как сходство, так и различия. Так, при консолидации в обоих случаях осуществляется постатейное суммирование активов и обязательств, исключаются внутренние остатки, одинаковым способом рассчитывается доля меньшинства.

Отличительной особенностью метода объединения интересов является отсутствие необходимости в расчетах деловой репутации (гуд-вилла), а следовательно, и в переоценке активов.

Раскрытие информации об объединении компаний в отчетности

В соответствии с МСФО 3 информация, относящаяся к объединению компаний, как правило раскрывается в примечаниях к отчетности.

В финансовой отчетности необходимо указать:

• названия и описание объединившихся компаний;

• метод учета, использованный для объединения;

• дату объединения для целей учета;

• направления деятельности, явившиеся результатом объединения компаний.

Если объединение компаний рассматривается как покупка, то в финансовой отчетности раскрывается следующая дополнительная информация:

1) процент приобретенных голосующих акций;

2) первоначальная стоимость покупки и размер выплаченного (или подлежащего выплате) возмещения при покупке;

3) о положительной деловой репутации (гуд-вилле):

• принятый период амортизации (если деловая репутация амортизируется в течение более 20 лет, следует указать причину);

• используемый метод амортизации (если используется нелинейный метод начисления амортизации, указывается причина этого);

• статья в отчете о прибылях и убытках, в которой отражены амортизационные отчисления;

• результаты сверки балансовой величины деловой репутации на начало и конец периода;

4) информацию об отрицательной деловой репутации:

• сумма и время ожидаемых будущих убытков;

• период и статья в отчете о прибыли и убытках, где признана отрицательная деловая репутация (гуд-вилл);

• результаты сверки балансовой величины деловой репутации на начало и конец периода.

В случае объединения интересов должна раскрываться информация о величине активов и обязательств, вложенных каждой из компаний, о количестве выпущенных акций с их описанием и другая информация. Так, в финансовой отчетности за период, в течение которого осуществлялось объединение, должны присутствовать следующие дополнительные раскрытия:

• описание и количество выпущенных акций вместе с долей акций с правом голоса каждой компании, которые обменены для объединения интересов;

• суммы активов и обязательств, вносимые каждой компанией;

• выручка от продаж, прочие операционные доходы, непредвиденные статьи и чистая прибыль или убытки каждой компании до даты объединения, включенные в чистую прибыль, и убытки, которые показаны в финансовой отчетности объединенной компании.

Практика учета в Российской Федерации

При составлении сводной отчетности нормативные акты системы регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации не предусматривают применения рассмотренных выше методов. В отечественной практике существуют лишь юридические определения объединения предприятий. Так, под реорганизацией предприятий в форме слияния понимается возникновение нового предприятия (юридического лица) на базе нескольких, принявших решение о слиянии, под присоединением - сохранение одного предприятия одновременно с ликвидацией и присоединением к нему другого. Понятия объединенных предприятий как группы предприятий, состоящих из головного и дочерних предприятий, а также понятие «слияние» как объединение пакетов акций без образования нового предприятия в российских нормативных документах отсутствуют. Вместе с тем правилам и порядку составления сводной отчетности группами взаимосвязанных предприятий посвящены следующие документы:

• Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Министерства финансов РФ от 30.12.96 г. № 112;

• Порядок ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной группы, утвержденный постановлением Правительства РФ от 9.01.97 г. № 24.

В Методических рекомендациях выделяются случаи, когда сводная отчетность не составляется:

• отсутствие контроля;

• несоответствие требованиям существенности и рациональности;

• подконтрольность головного предприятия другой организации;

• различная деятельность;

• наличие у головной организации только зависимых обществ.

Во всех этих случаях Методические рекомендации предписывают отражать в сводной бухгалтерской отчетности стоимостную оценку участия головной организации в дочернем обществе или зависимом обществе в сумме фактических затрат, отраженных в бухгалтерском балансе головной организации. Каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках.

Для составления сводной бухгалтерской отчетности группы взаимосвязанных предприятий Методические рекомендации предписывают применять следующие правила:

1) бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ объединяется путем построчного суммирования соответствующих данных;

2) из сводного баланса исключаются статьи, отражающие финансовые вложения головной организации в уставные капиталы дочерних обществ и соответственно уставные капиталы дочерних обществ в части, принадлежащей головной организации;

3) в случае когда сумма финансовых вложений головного общества не совпадает со стоимостью акций (пая), отраженной в балансе у дочернего общества, возникает положительная или отрицательная разница, которая отражается в сводном балансе отдельной статьей «Деловая репутация».

4) из сводной отчетности исключаются:

• показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;

• дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации либо другим дочерним обществам той же головной организации, а также головной организацией своим дочерним обществам. В сводной бухгалтерской отчетности отражаются лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в группу;

• выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной головной организации и затраты, приходящиеся на эту реализацию, а также любые иные доходы, расходы, прибыли и убытки, возникающие в результате операций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной головной организации;

5) при объединении бухгалтерской отчетности головной организации и бухгалтерской отчетности дочернего общества, в котором головная организация имеет более 50%, но менее 100% голосующих акций (паев), в сводном бухгалтерском балансе и сводном отчете о прибылях и убытках выделяются показатели, отражающие долю меньшинства в уставном капитале и финансовых результатах деятельности общества.