5.3. Затраты по займам

(МСФО 23 «Затраты по займам»)

Для финансирования своей деятельности компании привлекают заемные средства, по которым несут финансовые затраты, т.е. платят проценты.

Затраты по займам - это процентные и другие расходы, которые несет компания в связи с получением заемных средств, а именно:

• процент по банковским овердрафтам, краткосрочным и долгосрочным ссудам;

• амортизация скидок или премий;

• амортизация дополнительных затрат, понесенных в связи с получением ссуд;

• платежи по финансовому лизингу;

• курсовые разницы, возникающие по займам в иностранной валюте в той части, в какой они считаются корректировкой затрат на выплату процентов по займам.

В соответствии с основным подходом затраты по займам должны признаваться в качестве расходов того отчетного периода, в котором они были произведены. Причем применение этого правила не зависит от того, были ли эти затраты оплачены компанией или нет.

В соответствии с допустимым альтернативным подходом:

• затраты по займам признаются расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая капитализируется;

• затраты по займам, которые непосредственно относятся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, должны капитализироваться путем включения в стоимость последнего;

• величина затрат по займам, разрешенная для капитализации, определяется согласно МСФО 23.

Квалифицируемые активы представляют собой активы, доведение которых до состояния пригодности к использованию по назначению или продаже требует значительного времени, например:

• запасы, требующие значительного времени для приведения в состояние готовности для продажи;

• производственные компании;

• электроэнергетические мощности;

• инвестиционная собственность.

Не относятся к квалифицируемым активам:

• запасы, производимые в больших количествах на постоянно повторяющейся основе и на протяжении короткого периода;

• активы, готовые в момент их приобретения к использованию по назначению или к продаже.

При использовании компанией допустимого альтернативного подхода он должен применяться последовательно ко всем затратам, относящимся к приобретению, строительству или производству всех квалифицируемых активов компании.

Проценты по займам и ссудам

Проценты по займам и ссудам должны признаваться в том отчетном периоде, в котором возникли и существовали обязательства по ссуде или займу, независимо от того, в каком периоде по условиям займа они должны быть выплачены заимодателю, ссудившему средства. Для расчета суммы процентов, которая будет признана и начислена в отчетном периоде, используют формулу

СП = Н х Д х СЗ/ПП х 100,

где СП - сумма процентов, начисленная в данном отчетном периоде;

Н - норма процента, на условиях выплаты которой предоставлены заемные средства;

Д - число дней пользования в данном отчетном периоде заемными средствами; период (в днях), на который установленная норма процента рассчитана.

Как правило, норма процента устанавливается на год, но процентным периодом могут стать квартал, месяц или иной период, меньший годового. В зарубежной практике продолжительность процентного периода принимается в расчет по числу полных календарных дней в данном периоде (например, год признается равным 365 или 366 дней в зависимости от календарной продолжительности года, месяц - 28, 29, 30 или 31 дню), тогда как в российской практике - на стандартной основе (год принимается равным 360, квартал - 90, месяц - 30 дням).

Пример. Компания получила 5 октября ссуду в банке сроком на один месяц в размере 200 тыс. долл. С нормой процента 21 % годовых. Проценты выплачиваются в конце срока вместе с возвратом суммы долга. В балансовом отчете за период, заканчивающийся 31 октября, следует начислить и признать в качестве расхода в октябре сумму процентов за период с 6 по 31 октября (26 дней), 5 октября (день получения ссуды) в расчет не входит. Год равен календарной продолжительности (365 дней).

21 х 26 х 200 000/365 х 100 = 2992 долл.

Сумма процентов в размере 2992 долл. признается расходом в конце периода, т.е. 31 октября. Обязательства на эту дату перед кредитором составят 202 992 долл.: 200 тыс. долл. - основного долга; 2992 долл. - проценты по кредиту.

В соответствии с МСФО 23 начисление задолженности по процентам производится независимо от того, были ли оплачены эти про центы компанией.

Затраты по займам, разрешенные для капитализации

Затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива, представляют собой те затраты по займам, которых можно было бы избежать, если бы не были произведены расходы на соответствующий актин.

Если компания занимает средства исключительно для приобретения конкретного квалифицируемого актива, затраты по займам, которые непосредственно связаны с этим активом, могут быть надежно оценены.

Капитализируемая сумма должна представлять собой фактические затраты по займам без учета какого-либо дохода, полученного от временного инвестирования заемных средств.

Трудности при выявлении затрат по займам, разрешенных к капитализации, возникают, когда:

• финансовая деятельность компании координируется централизованно;

• группа компаний использует для финансирования других членов группы широкий ассортимент долговых инструментов с разными процентными ставками;

• займы предоставляются в иностранной валюте, а валютные курсы подвержены колебаниям, особенно в условиях высокой инфляции.

Если средства получены в общих целях, то:

• сумма затрат по займам, разрешенная для капитализации, определяется путем применения ставки капитализации¹⁰ к затратам на соответствующий актив;

• сумма затрат по займам, капитализируемых в течение периода, не должна превышать сумму затрат по займам, которые понесены в течение этого периода.

Иногда при вычислении средневзвешенного значения затрат по займам целесообразно учитывать все займы материнской и дочерних компаний. В других случаях для каждой дочерней компании правильнее использовать средневзвешенное значение затрат по займам относительно ее собственных заемных средств.

Процедуры проведения капитализации затрат по займам

Затраты капитализируются в следующих случаях:

• по данному активу возникли расходы;

• по займам возникли затраты;

• начался процесс подготовки актива к использованию по назначению или к продаже.

Расходы на квалифицируемый актив включают в себя:

• оплату денежными средствами;

• переводы других активов;

• принятие процентных обязательств.

• расходы уменьшаются на величину любых полученных в связи с данным активом промежуточных выплат (МСФО 11 «Договоры подряда») и субсидий (МСФО 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи»).

Капитализация затрат должна быть приостановлена, если работают над квалифицируемым активом прерывается на продолжительный срок. Капитализация затрат обычно не приостанавливается в течение периода, в котором:

• осуществляется значительная техническая и административная работа;

• временная задержка является необходимой частью процесса подготовки актива к использованию (или к продаже).

При завершении всех работ, необходимых для подготовки квалифицируемого актива к использованию по назначению или продаже, капитализация затрат по займам должна прекращаться. Это происходит, например, при окончании сооружения актива, хотя повседневная работа еще может продолжаться и могут оставаться незначительные доработки.

Встречаются случаи, когда сооружение квалифицируемого актива завершается по частям и завершенная часть может использоваться в то время, когда сооружение других частей продолжается. В подобных ситуациях капитализация затрат по займам должна прекращаться по завершении всей работы, которая необходима для подготовки данной части актива к использованию по назначению или к продаже. Например, завершение строительства нижних этажей гостиницы при продолжении работы на верхних этажах или завершение строительства отдельных зданий комплекса.

Пример. В период подготовки проекта финансовой отчетности компании А за финансовый год до 30 сентября 2003 г. возникла следующая ситуация.

Политика компании предусматривает в отношении квалифицируемых активов капитализацию затрат по займам в соответствии с допустимым альтернативным подходом МСФО 23 «Затраты по займам». Информация о двух таких активах - производственном оборудовании и инвестиционной собственности - приведена ниже.

Производственное оборудование. Компания начала строительство производственного оборудования 15 октября 2002 г. Предполагаемый .срок окончания строительства - 3 года. Эта работа финансируется исключительно за счет полученного в начале строительства трехлетнего кредита в сумме 4 млн. долл. Кредит получен под фиксированную процентную ставку в размере 12% годовых, расходы на эмиссию составили 3% суммы кредита. От временного инвестирования этих денежных средств в течение года был получен доход в сумме 64 тыс. долл.¹¹

Инвестиционная собственность. Учитывая неблагоприятное положение дел на рынке аренды недвижимости, строительство объекта было прекращено в течение первых трех месяцев года. После длительного периода строительства 24 июня 2003 г. компания завершила строительство объекта недвижимости. Его средняя балансовая стоимость до включения затрат по займам за текущий год составила 10 млн. долл. В основном инвестиционная собственность финансировалась за счет заемных средств. Средневзвешенная стоимость капитала компании составляет 9% (с учетом всех заемных средств) и 8% (без учета упомянутых выше 4 млн. долл.).

Необходимо рассчитать и обосновать сумму затрат по займам, подлежащих капитализации в отношении каждого из квалифицируемых активов.

Решение. Производственное оборудование. При создании актива за счет специально заимствованных для этих целей средств допустимый альтернативный порядок учета, предусмотренный МСФО 23, требует капитализации затрат по займам, которые непосредственно относятся к такому финансированию (в нашем примере речь идет о процентах и амортизации расходов на эмиссию). Как уменьшение затрат по займам рассматриваются проценты от временного инвестирования каких-либо избыточных средств, касающихся специального финансирования.

тыс. долл.

Проценты (4 млн. долл. х 12% : 100)	480
Амортизация расходов на эмиссию по методу равномерного начисления (120 : 3)	40
Минус про центы, полученные от временного инвестирования излишка средств	(64)
Сумма затрат по займам, подлежащая капитализации	456

Инвестиционная собственность. В периоды, когда не ведутся строительство или разработка, затраты по займам не должны капитализироваться. При готовности актива к использованию, несмотря на то, что арендатор еще не найден, капитализация затрат по займам должна прекращаться. Таким образом, в текущем отчетном году МСФО запрещают капитализировать затраты по займам за первые и последние три месяца. Для расчета средних инвестиций в актив необходимо использовать средневзвешенную стоимость капитала без учета специальных заемных средств, если для финансирования квалифицируемых активов используются общие, а не специально

заимствованные средства. В нашем примере такая стоимость капитала составляет 8% годовых.

Капитализируемая сумма составит:

10 млн долл. х 8% х 6/12: 100 = 400 427 долл.

Раскрытие информации о затратах по займам

В соответствии с МСФО компания в финансовой отчетности должна раскрыть:

• учетную политику, принятую для отражения затрат по займам;

• сумму затрат по займам, капитализируемую в течение периода;

• ставку капитализации, используемую для определения величины затрат по займам, приемлемых для капитализации.

Практика учета в Российской Федерации

В отечественной практике вопросы учета затрат по займам регулируются Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), утвержденным приказом Минфина РФ от 02.08.01 г. № 60н. Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете необходимой информации о затратах, непосредственно связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, включая товарный и коммерческий кредиты, при влечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.

Согласно ПБУ 15/01 основная сумма долга, т.е. задолженность по полученному от заимодавца займу и/или кредиту, подлежит учету заемщиком в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других объектов по договору вместо денежных средств.

В соответствии с ПБУ 15/01 к затратам организации, связанным с получением и использованием займов и кредитов, относятся:

1) проценты, причитающиеся к уплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам.

Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте нахождения заимодавца ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.

По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее;

2) проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям.

Аналитический учет дисконтированных векселей ведется по кредитным организациям, осуществившим учет (дисконт) векселей или иных долговых обязательств, векселедателям и отдельным векселям.

Учитывая допущения, исходя из которых осуществляется учетный процесс (в частности, допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, что соответствует требованиям Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации), в бухгалтерском учете задолженность организации по процентам за полученные займы и кредиты признается в сроки, установленные условиями договора;

3) дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств.

В соответствии с ПБУ 15/01 к указанным затратам относятся

расходы по:

• юридическим и консультационным услугам;

• проведению экспертиз;

• проведению копировально-множительных работ;

• потреблению услуг связи;

расходы по другим видам услуг, имеющих непосредственное отношение к получению кредитов и займов, размещению заемных обязательств;

оплата налогов и сборов по действующему законодательству;

4) курсовые и суммовые разницы, которые относятся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).

Затраты по полученным кредитам и займам признаются расходами того периода, в котором они произведены (за исключением части, включаемой в стоимость инвестиционного актива). В этом случае инвестиционным активом считается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени (ПБУ 15/01 и ПБУ 10/99).

В соответствии с ПБУ 15/01 к инвестиционным активам могут быть отнесены объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы инвестиционного характера, требующие большого времени и затрат на приобретение и/или строительство. Однако, если эти объекты приобретаются для перепродажи, они подлежат учету в организации как товары и к инвестиционным активам не относятся.

Затраты по полученным кредитам и займам подлежат отнесению на текущие расходы организации как операционные расходы.

Если полученные кредиты и займы имеют непосредственное отношение к приобретению и/или строительству инвестиционного актива, они списываются на стоимость этого актива с погашением посредством начисленных амортизационных отчислений (за исключением случаев, когда по правилам бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено, а затраты по полученным кредитам и займам списываются на текущие расходы организации согласно ПБУ 15/01).

Затраты по полученным кредитам и займам, имеющим непосредственное отношение к приобретению и/или строительству инвестиционного актива, включаются в его первоначальную стоимость в случае, если имеет место возможное получение организацией в будущем экономических выгод или если наличие инвестиционного актива необходимо для осуществления управленческой деятельности.

В ПБУ 6/01 определено, что начисленные проценты по заемным средствам, привлеченным для приобретения, сооружения или изготовления объектов основных средств, включаются до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету в фактические затраты на приобретение, сооружение, изготовление основных средств.

Таким образом, положения российских нормативных документов близки к положениям МСФО 23, регулирующему порядок учета процентов по займам.