5.2. Договоры подряда

(МСФО 11 «Договоры подряда»)

МСФО 11 регламентирует порядок учета затрат подрядчика в рамках соответствующего договора; выручки, полученной им по договору от заказчиков, а также порядок определения финансовых результатов по выполняемым договорам.

Договор подряда представляет собой договор, специально заключенный с целью сооружения объекта или комплекса объектов, которые тесно взаимосвязаны или взаимозависимы по конструкции, технологии и функциям, либо по своему конечному назначению или использованию.

Договоры подряда, независимо от того, как сформулированы их условия, по способу определения стоимости (цены) объекта (контракта) можно разделить на:

1) договоры с фиксированной ценой - договоры, по которым подрядчик соглашается на фиксированную цену контракта или на фиксированную ставку по каждой единице продукции, которая может повышаться в связи с ростом затрат;

2) договоры «затраты плюс» - договоры, в соответствии с которыми подрядчику возмещаются все допустимые или по-иному определяемые затраты плюс процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение.

К договорам подряда относятся:

• договоры на оказание услуг, которые непосредственно связаны с сооружением объектов (например, на оказание услуг по управлению проектом или услуг архитектора);

• договоры на разрушение или восстановление объектов и восстановление окружающей среды после разрушения объектов.

Исполнение договоров подряда может длиться несколько лет, в течение которых подрядчик, производя затраты, выставляет счета заказчику. МСФО 11 требует признания затрат и выручки, связанных с выполнением договора подряда, в отчете о прибыли и убытках по мере выполнения договора.

Выручка по договору подряда

В договоре с фиксированной ценой сумма выручки, согласованная между заказчиком и подрядчиком и поступающая подрядчику в виде расчетов, определяется четко. Кроме того, в договоре определяются форма и порядок расчета.

В договоре «затраты плюс» предполагаемая выручка от основной деятельности рассчитывается как сумма предполагаемых затрат и фиксированного процента от них. Так как выручка, обусловленная выполнением договора, получена от операционной деятельности строительной организации, то ее можно считать выручкой от продажи работ. Независимо от типа договоров, в своей первоначальной оценке выручка подвержена влиянию различных неопределенностей, которые могут как уменьшить, так и увеличить ее.

Поэтому доходы по договору подряда должны включать:

• первоначальную сумму дохода, которая согласована в контракте;

• отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи в той степени, в какой они могут привести к возникновению дохода. Например, отклонения могут возникнуть, когда инфляция оказалась более высокой, чем предполагалось на начало выполнения договора.

Доход по договору подряда измеряется по справедливой стоимости полученного или ожидаемого возмещения. Если имеет место отсроченный доход, то справедливая стоимость подлежит дисконтированию (рассчитывается приведенная стоимость ожидаемого возмещения).

В связи с различными неопределенностями, которые зависят от будущих событий, от периода к периоду величина дохода по договору подряда может увеличиваться или уменьшаться. Примеры подобных колебаний приведены ниже:

• подрядчик и заказчик могут согласовать отклонения или претензии, которые увеличат или уменьшат доход по договору подряда в период, следующий после заключения договора;

• величина дохода, которая согласована в договоре с фиксированной ценой, может увеличиться в связи с оговорками, допускающими увеличение цены;

• величина дохода по договору подряда может уменьшиться из-за штрафных санкций, которые возникли в результате задержки выполнения договорных обязательств по вине подрядчика;

• если договор с фиксированной ценой предусматривает фиксированную долю в выпуске продукции, доход по договору подряда повышается по мере увеличения количества произведенных изделий.

Затраты по договору подряда

Для расчета выручки, которая соответствует произведенным за отчетный период затратам, необходимо иметь информацию об их размере. В соответствии с МСФО 11 затраты, которые возникают в результате выполнения договора подряда, должны включать:

1) затраты, непосредственно относящиеся к конкретному договору:

• заработная плата рабочих на строительной площадке, включая оплату контроля за работой на стройплощадке;

• стоимость материалов, израсходованных при строительстве;

• амортизация основных средств, использованных при выполнении договора;

• затраты на перемещение машин, оборудования и материалов на стройплощадку и с нее;

• затраты на аренду машин и оборудования;

• затраты на конструкторскую и инженерную поддержку при осуществлении работ по конкретному объекту;

• предполагаемые затраты на исправление ошибок и выполнение гарантийных работ, включая гарантийный ремонт;

• претензии третьих сторон;

1) затраты, относящиеся к строительной деятельности в целом, которые обоснованно можно отнести на конкретный договор (например, страховые платежи; накладные расходы по строительству - на ночную охрану и освещение всей строительной площадки и др.);

2) прочие затраты, которые в соответствии с условиями договора возмещаются заказчиком (часть общих административных расходов и расходов на НИОКР и др.).

Эти затраты могут быть уменьшены за счет случайного дохода, не включенного в доход по договору (например, дохода от продажи излишков материалов, машин и оборудования после выполнения договора).

Признание и оценка результатов по договору подряда

Все договоры подряда должны рассматриваться на индивидуальной основе. По разным договорам подряда взаимозачеты прибыли и убытков не производятся, пока не выведен для включения в финансовую отчетность общий итог. Однако в некоторых случаях:

1) два или более договора подряда могут быть объединены и рассматриваться как один договор (если переговоры велись по пакету договоров, которые тесно взаимосвязаны и выполняются одновременно либо последовательно без перерывов);

2) договор подряда может быть разделен на несколько отдельных договоров. Это возможно, когда:

• на сооружение каждого объекта представлено отдельное предложение;

• по каждому объекту могут быть определены доходы и затраты;

• по каждому объекту велись отдельные переговоры, так что каждый объект мог быть отдельно принят или отклонен.

Подготовка финансовой отчетности предполагает достоверную оценку будущих результатов выполнения договоров подряда. Нормы МСФО предусматривают в этой части следующие возможности. В ходе предварительного анализа могут быть выявлены:

• договоры, по которым ожидается получение прибыли, поддающейся надежной оценке. В этом случае в отчете о прибылях и убытках доходы и затраты будут признаны, что приведет к возникновению некоторой прибыли;

• договоры, по которым ожидаются убытки. Согласно принципу осмотрительности ожидаемый убыток должен признаваться немедленно и полностью;

• договоры, результат выполнения которых не может быть надежно оценен.

В последнем случае затраты и прибыль должны признаваться с учетом стадии завершенности работ на отчетную дату.

Если существует вероятность, что по договору подряда общие затраты превысят общие доходы, ожидаемый убыток должен признаваться немедленно.

Убыток может быть признан по договору, работы по которому не начинались.

В случае, когда результат договора подряда не может быть надежно оценен:

1) доход признается лишь в той степени, в которой затраты, понесенные по нему, будут возмещены;

2) расходы могут признаваться в период их возникновения.

Для признания выручки на счетах бухгалтерского учета следует выполнить ряд условий. Если заключен договор подряда с фиксированной ценой, результат может быть надежно оценен при соблюдении следующих условий:

• общий доход по договору подряда может быть надежно оценен;

• существует вероятность получения компанией экономических выгод, связанных с выполнением договора;

• затраты по договору подряда, которые необходимы для его завершения, и стадия завершенности работ по нему на отчетную дату могут быть надежно определены;

• относимые по договору подряда затраты могут быть точно идентифицированы и надежно оценены (фактически понесенные затраты по договору могут быть сопоставлены с ранее сделанными оценками)

В случае договора «затраты плюс» результат по договору подряда может быть оценен надежно при выполнении двух условий:

• существует вероятность того, что от данного договора компания получит экономические выгоды;

• затраты по договору подряда, независимо от того, подлежат ли они возмещению, могут быть точно идентифицированы и надежно оценены.

Согласно МСФО 11 доходы и расходы по договору подряда признаются с учетом стадии завершенности работ на отчетную дату с использованием метода процента выполнения, суть которого состоит в следующем. Доходы по договору подряда соотносятся с расходами, понесенными для достижения данной степени завершенности, в зависимости от которой в отчете указываются доходы, затраты и прибыль, относимые на выполнение работы. С помощью этого метода получают информацию о выполнении работы по договору подряда и результатах деятельности за период. Но поскольку стандарт не предписывает единственного метода оценки степени завершенности работ, то в этих целях могут использоваться:

• удельный вес затрат по договору подряда, произведенных для выполнения работ на дату составления отчета, в расчетной величине общих затрат;

• аналитические отчеты о выполненной работе;

• завершенность фактической части работ по договору.

Следует обратить внимание на то, что суммы, на которые были выставлены счета заказчику, не имеют отношения к определению размера дохода, который должен быть признан в отчете о прибыли и убытках подрядчика. А расходы, понесенные последним по состоянию на конец года (и включенные в состав затрат), могут не иметь отношения к определению себестоимости продаж.

Расчеты по договорам подряда

По каждому договору подряда должны проводиться отдельные расчеты. Не допускаются зачеты доходов или активов по одному договору против убытка и обязательств по-другому.

Общая прибыль, ожидаемая по договору подряда, определяется как цена договора подряда, уменьшенная на сумму расходов, понесенных на отчетную дату, и ожидаемых будущих затрат. В соответствии с МСФО 11 возможны следующие подходы к расчету степени завершенности работ по договору (рис. 5.1).

Расчет выручки и затрат за отчетный период выполняется в следующем порядке:

1) используя значение, которое получено в результате расчета степени завершенности работ по договору подряда, определяют доход и затраты, относимые на договор по состоянию на отчетную дату;

2) из полученного результата вычитают величину выручки и затрат, признанных в отчете о прибылях и убытках за предыдущий период;

3) в том случае, когда признание прибыли противоречит принципу осмотрительности, в отчет о прибылях и убытках включаются одинаковые значения для прибыли и затрат, чтобы получить нулевой результат.

Рис. 5.1. Расчет степени завершенности работ по договору подряда

Пример. Договорная цена контракта составляет 700 тыс. долл., а его общая сметная стоимость - 600 тыс. долл. Произведенные и признанные затраты на отчетную дату по выполненным работам - 150 тыс. долл. Степень завершенности работ составит 25% (150: (600 х 100)). Рассчитанный процент представляет собой долю фактических затрат в предполагаемых общих затратах по договору, которые заказчик обязан возместить. Сумма выручки по выполненным работам рассчитывается исходя из общей суммы выручки по договору. Она составит 175 тыс. долл. (700 х (25% : 100)), что соответствует затратам в размере 150 тыс. долл. Таким образом, финансовый результат (прибыль) подрядчика будет признан в сумме 25 тыс. долл. (175 - 150).

Представление и раскрытие информации о договорах подряда

В соответствии с МСФО 11 в финансовой отчетности компания должна отражать:

• сумму дохода по договору подряда, признанного как доход в течение периода;

• методы, использованные для определения дохода по договору подряда, признаваемого в отчетном периоде;

• методы, использованные для определения стадии выполнения контрактов, находящихся в процессе выполнения.

По договорам, находящимся в процессе выполнения на отчетную дату, раскрывается следующая информация:

• общая сумма понесенных затрат и признанной прибыли (без признанных убытков) на отчетную дату;

• сумма полученных авансов;

• сумма удержаний.

К удержаниям относят часть промежуточных платежей (счетов), которые не могут быть погашены (оплачены) раньше, чем подрядчиком будут выполнены обозначенные в договоре условия оплаты произведенных работ (или до устранения подрядчиком выявленных дефектов).

В качестве актива компания-подрядчик должна признать валовую сумму, которая причитается с заказчика за работу по договору подряда. Согласно МСФО 11 валовая сумма, причитающаяся с заказчика (или заказчику) за работу по договору подряда, представляет собой нетто-величину понесенных подрядчиком затрат, увеличенную на признанную прибыль и уменьшенную на сумму выявленных убытков и выставленных промежуточных счетов по долгосрочному контракту. Это также сумма остатков условной дебиторской задолженности и затратных счетов.

Пример. Единый строительный договор подряда состоит из трех отдельных договоров (А, В, С). Затраты по нему были оплачены денежными средствами. Авансы и суммы по промежуточным счетам были получены денежными средствами. Подрядчик получил авансовые платежи по контракту С за еще невыполненнvю работу. Произведенные затраты по этим контрактам включают стоимость материалов, которые необходимы для выполнения договора и которые не были использованы к дате составления отчета.

По контрактам, которые находятся в процессе выполнения на конец первого года, доступна информация, приведенная в таблице.

тыс. долл.

№ п/п	Показатели	Договоры			Всего
		A	B	C
1	Доход по договору подряда	400	300	200	900
2	Затраты по договору подряда	340	320	130	790
3	Ожидаемые убытки9	-	15	-	15
4	Признанные прибыли (убытки) (стр.1-стр.2)	60	(35)	70	95
5	Затраты, произведенные по договору подряда в течение периода	350	320	220	890
6	Затраты, относимые на расходы периода по отдельному договору	340	320	130	790
7	Затраты по договору подряда, которые относятся к будущей деятельности, признанные как актив (стр.5-стр.6)	10	-	90	100
8	Промежуточные счета (стр.8=стр.1 для А, С по условиям договора)	400	270	200	870
9	Неотфактурованная выручка по договору подряда (стр.1-стр.8)	-	30	-	30
10	Авансы	-	-	90	90

Требуется отразить имеющуюся информацию в отчетности компании.

Решение. Согласно МСФО 11 в финансовой отчетности должны раскрываться следующие показатели:

• сумма выручки по договору подряда, которая признается как доходы отчетного периода, - 900 тыс. долл.;

• общая сумма понесенных затрат и признанной прибыли (за вычетом признанных убытков) на определенную дату 985 тыс. долл. (стр. 4 + стр. 5);

• сумма полученных авансовых платежей - 90 тыс. долл.

Практика учета в Российской Федерации

Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94) устанавливает правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций как застройщиков, так и подрядчиков, связанных с выполнением договоров подряда (контрактов) на капитальное строительство.

Объектом бухгалтерского учета по договору на строительство являются затраты по объекту строительства, производимые при выполнении отдельных видов работ на объектах, возводимых по одному проекту или же договору на строительство.

Исходя из требований ПБУ 2/94 при формировании финансовой отчетности должно быть обеспечено раскрытие информации:

1) у застройщика - по незавершенному строительству;

2) у подрядчика:

• по затратам на выполнение подрядных работ по объектам учета в отчетном периоде и с начала выполнения договора на строительство;

• по незавершенному производству в разрезе объектов учета, в том числе по оплаченным или принятым к оплате работам, выполненным привлеченными организациями по договору на строительство.

Незавершенное строительство у застройщика - это его затраты по возведению объектов строительства до ввода их в эксплуатацию.

Финансовый результат у застройщика по деятельности, связанной со строительством, образуется как разница между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию (ПБУ 2/94).

В случае расчетов застройщика с инвестором за сданный объект по договорной стоимости его строительства в состав финансового результата включается также разница между этой стоимостью и фактическими затратами по строительству объекта с учетом затрат по содержанию застройщика.

В ПБУ 2/94 указано, что при выполнении застройщиком подрядных работ собственными силами в бухгалтерском учете фактически отражаются произведенные затраты, связанные с их осуществлением, включая расходы по содержанию подразделений, занятых организацией строительства.

Вышеперечисленные нормативные документы свидетельствуют о том, что оценка стоимости строительно-монтажных работ, произведенных хозяйственным способом, осуществляется исходя из всех сложившихся фактических затрат организации по этим работам.

При этом согласно ПБУ 2/94 подрядчик определяет финансовый результат в зависимости от принятых им форм определения дохода - «Доход по стоимости работ по мере их готовности» или «Доход по стоимости объекта строительства», т.е. финансовый результат подрядчика определяется по завершении этапов строительных работ или по окончании (завершении) строительных работ в целом. Однако во всех случаях финансовый результат определяется как разница между стоимостью выполненных работ и приходящимися на них затратами. Объем выполненных работ оценивается при этом исходя из договорной стоимости работ, согласованной между заказчиком и подрядчиком, с учетом применяемых методов расчета.

Исходя из требований ГК РФ в договоре подряда указывается цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения. При отсутствии в договоре таких указаний цена определяется в соответствии с п. 3 СТ. 424 ГК РФ, а именно: исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные работы. Как правило, цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение.

В случае если фактические расходы подрядчика оказались меньше тех, которые учитывались при определении цены работы, он сохраняет право на оплату работ по цене, предусмотренной договором подряда (исключением является случай, когда заказчик докажет, что полученная подрядчиком экономия повлияла на качество выполненных работ).

В ПБУ 2/94 указано, что затраты подрядчика складываются из всех фактически произведенных расходов, связанных с производством подрядных работ, выполняемых им согласно договору на строительство. Речь идет об использовании в процессе строительства объекта материальных и трудовых ресурсов, основных средств и нематериальных активов, а также других видов ресурсов. Кроме того, в затраты подрядчика могут включаться ожидаемые неизбежные издержки. Неизбежные издержки и резервы на покрытие предвиденных расходов и потерь создаются в случае, если расходы, связанные с этим, могут быть достоверно оценены.

Как определено в СТ. 711 ГК РФ, подрядчик вправе требовать выплаты ему аванса либо задатка только в случаях и в размере, указанных в законе или в договоре подряда.