Тесты к главе 4

Тест 1. Доход, полученный в результате продажи инвестиционной собственности, должен признаваться в качестве:

а) прироста капитала;

б) дохода в отчете о прибылях и убытках;

в) выручки.

Тест 2. Выбранный компанией способ учета в отношении инвестиционной собственности (либо по фактической стоимости приобретения, либо по переоцененной стоимости) должен применяться:

а) ко всем основным средствам;

б) ко всей инвестиционной собственности;

в) к крупным объектам основных средств.

Тест 3. Инвестиционный собственностью может являться:

а) земля;

б) здание;

в) часть здания;

г) все вышеперечисленное.

Тест 4. Если компания предоставляет арендаторам значительные услуги,

связанные со сданными им в аренду объектами, то:

а) средства должны классифицироваться в качестве инвестиционной собственности, а не в качестве используемых для собственных нужд;

б) средства должны классифицироваться в качестве инвестиционной собственности по усмотрению компании;

в) оплата за услуги должна капитализироваться.

Тест 5. Доход, возникающий в результате изменения справедливой стоимости инвестиционной собственности, должен включаться:

а) в резерв переоценки;

б) в качестве непредвиденных или чрезвычайных статей;

в) в отчет о прибылях и убытках.

Тест 6. Что является формой совместного предприятия:

а) совместно контролируемая деятельность;

б) совместно контролируемые активы;

в) совместно контролируемые компании;

г) все вышеперечисленное.

Тест 7. В консолидированном бухгалтерском балансе доля меньшинства должна быть представлена:

а) отдельно от обязательств и акционерного капитала;

б) в составе обязательств;

в) в составе акционерного капитала.

Тест 8. Отрицательный гуд-вилл должен признаваться покупателем в качестве:

а) активов;

б) капитала;

в) дохода в отчете о прибылях и убытках.

Тест 9. При консолидации отчетности продажи внутри группы должны:

а) взаимно исключаться;

б) объединяться;

в) отражаться развернуто.

Тест 10. Методом учета и подготовки отчетности о деятельности совместного предприятия является:

а) пропорциональная консолидация;

б) метод долевого участия;

в) все вышеперечисленное.

Глава 5

ФОРМИРОВАНИЕ ОТЧЕТНОЙ ИНФОРМАЦИИ О ДОХОДАХ, РАСХОДАХ, ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТАХ И РЕЗЕРВАХ КОМПАНИИ

5.1. Выручка

(МСФО 18 «Выручка»)

МСФО 18 «Выручка» применяется при учете выручки.

Выручка - это валовое поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности компании, которое приводит к увеличению капитала иному, чем за счет взносов акционеров. Она возникает в результате:

• продажи товаров;

• предоставления услуг;

• использования активов компании, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды.

МСФО 18 рассматривает вопросы учета выручки только от основной, систематической деятельности.

Оценка и признание выручки

Выручка оценивается по справедливой стоимости полученного или ожидаемого возмещения с учетом суммы любых торговых скидок или оптовых скидок, предоставляемых компанией.

Основным критерием признания выручки является переход к покупателю от продавца значительных рисков и преимуществ владения товарами.

Выручка от продажи товаров признается, если выполнены следующие условия:

• к покупателю от продавца перешли значительные риски и преимущества владения товарами;

• продавец не участвует в управлении проданными товарами и не контролирует их;

• сумма выручки может быть надежно оценена;

• велика вероятность, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в организацию;

• понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены.

В сделках, когда за продавцом сохраняются значительные риски владения, выручка не признается, даже если право собственности перешло к покупателю. МСФО 18 указывает следующие случаи непризнания выручки:

• организация сохраняет ответственность за неудовлетворительное функционирование товара, которое не покрывается стандартными гарантийными обязательствами;

• получение выручки зависит от получения выручки покупателем в результате перепродажи;

• отправленные товары подлежат установке силами и средствами продавца, а стоимость установки составляет значительную часть контракта, который еще не выполнен организацией;

• покупатель имеет право расторгнуть сделку купли-продажи, и у организации отсутствует уверенность в окончательном получении дохода.

Пример. Предположим, что цена товара составляет 240 долл., из них плата за последующее обслуживание, которое производится в течение 3 месяцев со дня продажи товара, - 60 долл. Выручка будет признана после перехода права собственности на товар в размере 180 долл. (240 - 60) и в размере 60 долл. - в течение срока обслуживания проданного товара (3 месяца).

Выручка и расходы должны признаваться одновременно. Последние могут быть надежно оценены, если условия признания выручки выполнимы. Если невозможно надежно оценить расходы, то выручка не признается. Полученное за товар вознаграждение в том случае считается обязательством.

Пример. Компания продала товар на сумму 400 тыс. долл. В рассрочку на три года с предварительной оплатой при покупке 25% стоимости. Условная процентная ставка принята в размере 10%. Необходимо определить сумму, признаваемую как выручка от продажи товаров.

Решение. Выручка от продажи признается в размере 400 тыс. долл. В день отгрузки товара. Рассрочка платежа предоставлена в размере 300 тыс. долл. (400 000 х 0,75%), которые будут уплачиваются равными частями ежегодно 23 декабря.

Рассчитаем с помощью таблицы дисконтирования сумму платежа:

• в конце 1-го года она составит 130 тыс. долл. (300 х (1,1 - 200)).

из них сумма процентов: 130000 - 100 000 = 30 тыс. долл.;

• в конце 2-го года она составит 142 тыс. долл. (200 х (1,21 - 100)).

Из них сумма процентов: 142 000 - 100 000 = 42 тыс. долл.;

• в конце 3-го года она составит 133 100 долл. (100 000 х 1,331), из них сумма процентов: 133 100 - 100 000 = 33 100 долл.

Выручка от предоставления услуг признается в зависимости от степени завершенности операции на отчетную дату, если конечный результат операции может быть надежно оценен. Метод признания выручки по стадии завершенности сделки называют методом «по мере готовности». Выручка в соответствии с этим методом признается в том отчетном периоде, в котором предоставлены услуги. Данный метод дает полезную информацию о масштабах деятельности по предоставлению услуг и результатах деятельности в течение периода. Он также рекомендуется в МСФО 11 «Договоры подряда». Степень завершенности операции может быть определена различными способами.

В зависимости от характера договора в качестве его завершенности могут быть признаны:

• отчеты о выполненной работе;

• предоставленные на дату составления отчетности услуги в про центах к общему их объему;

• отношение понесенных затрат по договору на дату составления отчета к общим ожидаемым затратам по сделке.

Единого метода оценки степени завершенности работ не существует. Выручка должна признаваться только в размере признанных возмещаемых расходов, если конечный результат сделки не может быть надежно оценен.

Выручка, возникающая из правообладания активами, - это выручка от использования другими лицами активов компании, приносящих проценты, лицензионные платежи (роялти) и дивиденды. Вознаграждения и лицензионные платежи обычно признаются в соответствии с содержанием договора.

При этом проценты начисляются на повременно-пропорциональной основе (в зависимости от суммы долга к выплате, сроков и величины процента), лицензионные платежи - на основе метода начисления (согласно соответствующему договору), дивиденды - на дату установления права акционеров на получение выплаты.

К лицензионным платежам за пользование активами компании может относиться плата за:

• торговые марки;

• патенты;

• программное обеспечение;

• авторские права на музыкальные произведения;

• художественные фильмы и др.

С практической точки зрения признание выручки может производится на протяжении всего срока действия договора на равномерной основе, например, если лицензиат на протяжении установленного периода имеет право использовать определенную технологию.

Если получение лицензионных платежей или роялти зависит от наступления будущего события, то выручка признается в случае, когда существует вероятность получения этих вознаграждений или роялти (что обычно происходит, когда указанное событие имело место).

Порядок отражения выручки в отчете о прибылях и убытках

В отчете о прибылях и убытках, а также в приложениях к финансовой отчетности необходимо раскрыть информацию:

1) о суммах по каждой существенной статье выручки, полученной от:

• продажи товаров;

• предоставления услуг;

• процентов;

• лицензионных платежей;

• дивидендов;

2) о суммах выручки, возникшей в результате обмена товаров или услуг.

В приложениях к финансовой отчетности раскрываются положения учетной политики в части признания выручки. Так же детально следует раскрыть методы, применяемые для определения количественной меры степени завершения сделок по оказанию услуг, для признания соответствующей суммы выручки в отчетном периоде.

Пример. Компания отгрузила покупателю продукцию, что отражено в бухгалтерском учете записью:

Дт сч . «Расчеты с заказчиками»

Кт сч. «Выручка».

Спустя некоторое время вероятность получения денежных средств была оценена как нулевая. В бухгалтерском учете следует составить проводку:

Дт сч. «Расходы на покрытие безнадежных долгов»

КТ сч. «Расчеты с заказчиками».

Таким образом, первоначально признанная в отчете о прибылях и убытках сумма выручки не корректируется.

Практика учета в Российской Федерации

В отечественной практике условия признания выручки рассматриваются в ПБУ 9/99. В отличие от МСФО 18, где определяются вопросы учета доходов только от основной, систематической деятельности, в российском стандарте рассматриваются не только доходы от обычных видов деятельности (выручка от продаж), но и операционные, внереализационные, чрезвычайные доходы, которые считаются прочим и поступлениями. Таким образом, предмет стандарта ПБУ 9/99 шире, чем МСФО 18.

Сравнение условий признания выручки от продажи товаров согласно Положению по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденному приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. № 32н, И МСФО 18 «Выручка» представлено в табл. 5.1.

Таблица 5.1

УСЛОВИЯ ПРИЗНАНИЯ ВЫРУЧКИ

№ п/п	МСФО 18 «Выручка»	«Доходы организации» ПБУ 9/99 (Раздел lV. Признание доходов)
1	К покупателю от продавца перешли значительные риски и преимущества владения товарами	Организация имеет право на получение выручки, обусловленное конкретным договором или подтвержденное иным образом
2	Сумма выручки может быть надежно оценена	Сумма выручки может быть надежно оценена
3	Наличие вероятности получения компанией экономических выгод, связанных со сделкой	Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации (когда организация получила в оплату актив либо когда отсутствует неопределенность в отношении получения актива)
4	Продавец не участвует в управлении проданными товарами и не контролирует их	Право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана)
5	Понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены	Расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены

ПБУ 9/99 содержит следующую норму: если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из перечисленных в ПБУ условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Согласно ПБУ 9/99 для признания в бухгалтерском учете выручки от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности и от участия в уставных капиталах других организаций, должны быть одновременно соблюдены условия, определенные в п. 1 - 3 табл. 5.1.

В системе международных стандартов финансовой отчетности стандарта по расходам в настоящее время нет, тогда как в российской практике учета - это Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99).

Вместе с тем общее определение расходов дается в МСФО в разделе «Принципы подготовки и составления финансовой отчетности» (см. главу 1 учебного пособия). Согласно этому определению «расходы» включают в себя расходы, которые возникают в процессе обычной деятельности компании (себестоимость продаж, заработная плата, амортизация), а также возможны убытки, например убытки, возникающие в результате стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.

Убытки обычно отражаются в отчете о прибылях и убытках отдельно (часто за вычетом соответствующего дохода), так как информация о них полезна для принятия экономических решений.

Таким образом, расходы включают убытки, большинство из которых будут признаны в отчете о прибылях и убытках, хотя некоторые могут быть включены в капитал (например, дефицит переоценки актива, по которому в отчетности за предыдущие периоды был показан излишек).

В ПБУ 10/99 расходы в зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности классифицируются как расходы по обычным видам деятельности, операционные и внереализационные расходы. Операционные, внереализационные, а также чрезвычайные расходы считаются «прочими расходами». Однако при классификации расходов в ПБУ 10/99 понятие «убытки» отсутствует.

В соответствии с МСФО для целей выделения компонентов финансовых результатов расходы классифицируются по:

1) характеру (метод характера расходов);

2) функциям (метод функции расходов).

Эти методы подробно рассматривались в главе 2 учебного пособия.

В российских нормативных актах по бухгалтерскому учету деление расходов в зависимости от характера и функций не предусмотрено.

Для признания (включения в отчет о прибылях и убытках) доходы и расходы должны отвечать следующим критериям, изложенным в «Принципах»:

• существует вероятность, что компания потеряет какие-либо экономические выгоды, обусловленные данным объектом: оценка производится на основе доказательств, которые существуют на момент составления бухгалтерской отчетности. Признание расходов происходит одновременно с признанием увеличения обязательств или уменьшения активов (например, амортизация оборудования и др.);

• принятие решения о включении объекта в отчет о прибылях и убытках должно отвечать требованию существенности;

• соответствие расходов доходам: расходы признаются в отчете о прибылях и убытках в прямой связи с произведенными затратами и поступлениями по соответствующей статье.

В ПБУ 10/99 приводится различие между условиями признания расходов в бухгалтерском учете и условиями признания их в отчете о прибылях и убытках. Расходы отражаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий (ПБУ 10/99):

• расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

• сумма расхода может быть определена;

• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции уменьшатся экономические выгоды организации. Это возможно в случае, когда организация передала актив либо в отношении его передачи отсутствует неопределенность.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной). Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Согласно ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:

• с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие расходов доходам);

• путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;

• независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;

• когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.

Таким образом, важнейшим условием признания расходов для отражения в отчете о прибылях и убытках является условие их соответствия доходам компании.