Бухгалтерский баланс материнской компании (после приобретения)

Статьи актива	Сумма тыс. долл.	Статьи пассива	Сумма тыс. долл.
Денежные средства	0	Кредиторская задолженность	860
Запасы	1000	Начисления	300
Инвестиции	200	Акционерный капитал	300
Инвестиции в дочернюю компанию	360	Нераспределенная прибыль	150
Основные средства	100	Прочие резервы	50
Итого совокупные активы	1660	Итого совокупные пассивы	1660

Бухгалтерский баланс дочерней компании (после приобретения)

Статьи актива	Сумма тыс. долл.	Статьи пассива	Сумма тыс. долл.
Денежные средства	20	Кредиторская задолженность	300
Запасы	400	Выпущенный акционерный капитал	100
Инвестиции	100	Нераспределенная прибыль	120
Основные средства	50	Прочие резервы	50
Итого совокупные активы	570	Итого совокупные пассивы	570

Бухгалтерский баланс группы

Статьи актива	Сумма тыс. долл.	Статьи пассива	Сумма тыс. долл.
Денежные средства	20	Кредиторская задолженность	1160
Запасы	1400	Начисления	300
Инвестиции	300	Доля мелких акционеров	90
Основные средства	150	Акционерный капитал	300
Гуд-вилл	180	Прочие резервы	50
Итого совокупные активы	2050	Итого совокупные пассивы	2050

Запасы: 1000 + 400 = 1400

Инвестиции: 200 + 100 = 300

Основные средства: 100 + 50 = 150

Гуд-вилл: 360 - 2/3 (100 + 120 + 50) = 180

Кредиторская задолженность: 860 + 300 = 1160

Доля меньшинства: 1/3 от (100 + 120 + 50) = 90

Нераспределенная прибыль: 150 (только материнская компания)

Прочие резервы: 50 (только материнская компания).

Этап 2. Консолидация отчетности после приобретения дочерней компании.

После приобретения материнская компания получила прибыль 500 тыс. долл.; прибыль дочерней компании составляет 400 тыс. долл., из которой 100 тыс. долл. направлено на создание прочих резервов, а 300 тыс. долл. сохранено в качестве нераспределенной прибыли. Прибыль, начисленная после приобретения, называется «Прибыль после приобретения». В рассматриваемом примере этот показатель составляет 400 тыс. долл.

Бухгалтерский баланс материнской компании (после приобретения)

Статьи актива	Сумма тыс. долл.	Статьи пассива	Сумма тыс. долл.
Денежные средства	100	Кредиторская задолженность	860
Запасы	1400	Начисления	300
Инвестиции	200	Акционерный капитал	300
Инвестиции в дочернюю компанию	360	Нераспределенная прибыль	650
Основные средства	100	Прочие резервы	50
Итого совокупные активы	2160	Итого совокупные пассивы	2160

Бухгалтерский баланс дочерней компании (после приобретения)

Статьи актива	Сумма тыс. долл.	Статьи пассива	Сумма тыс. долл.
Денежные средства	220	Кредиторская задолженность	200
Запасы	500	Выпущенный акционерный капитал	100
Инвестиции	100
Основные средства	50	Нераспределенная прибыль	420
		Прочие резервы	150
Итого совокупные активы	870	Итого совокупные пассивы	870

	Прибыль до приобретения	Прибыль после приобретения	Итого
Нераспределенная прибыль	120	300	420
Прочие резервы	50	100	150

Бухгалтерский баланс группы

Статьи актива	Сумма тыс. долл.	Статьи пассива	Сумма тыс. долл.
Денежные средства	320	Кредиторская задолженность	1060
Запасы	1900	Начисления	300
Инвестиции	300	Доля меньшинства	223
Основные средства	150	Акционерный капитал	300
		Нераспределенная прибыль	850
Гуд-вилл	180	Прочие резервы	117
Итого совокупные активы	2850	Итого совокупные пассивы	2850

Денежные средства: 100 + 220 = 320; Запасы: 1400 + 500 = 1900

Инвестиции: 200 + 100 = 300

Основные средства: 100 + 50 = 150

Гуд-вилл: 360 - 2/3 (100 + 120 + 50) = 180

Кредиторская задолженность: 860 + 200 = 1060

Доля меньшинства: 1/;3 (100 + 420 + 150) = 223

Нераспределенная прибыль: 650 + 2/3 (300) = 850

(только прибыль дочерней компании после приобретения)

Прочие резервы: 50 + 2/3 (100) = 117

(только резервы дочерней компании после приобретения). Далее приведены расчеты и пояснения к рассмотренным ситуациям.

Формирование показателей бухгалтерского баланса группы

Расчет показателей по группе компаний	Материнская компания		Дочерняя компания		Корректировки		Консолидированная отчетность
	Дт	Кт	Дт	Кт	Дт	Кт	Дт	Кт
Актив
Денежные средства	100		220				320
Запасы	1400		500				1900
Инвестиции	200		100				300
Инвестиции в дочернюю компанию	360					360
Гуд-вилл					180		180
Основные средства	100		50				150
Промежуточный счет					180	180

Расчет показателей по группе компаний	Материнская компания		Дочерняя компания		Корректировки		Консолидированная отчетность
	Дт	Кт	Дт	Кт	Дт	Кт	Дт	Кт
Пассив
Кредиторская задолженность		860		200				1060
Начисления		300						300
Доля меньшинства								223
Акционерный капитал		300		670	670	360		300
Нераспределенная прибыль		650						650
Доля прибыли дочерней компании (после приобретения)					67			200
Прочие резервы		50				180		117
Итого	2160	2160	870	870	1097	1097	2850	2850

Корректировки, подлежащие выполнению, выглядят следующим образом:

тыс. долл.

1. Дт Гуд-вилл Дт Промежуточный счет. Кт Инвестиции в дочернюю компанию	180 180 360
2. Дт Акционерный капитал дочерней компании Кт Промежуточный счет Кт Доля меньшинства Кт Прибыль после приобретения дочерней компании	670 180 223 267
3. Дт Прибыль после приобретения дочерней компании Кт Общий резерв	67 67

Ниже представлен порядок расчета показателей финансовой отчетности.

Акционерный капитал и резервы дочерней компании: 670 тыс. долл.

Доля материнской компании до приобретения: 2/3 от 270 тыс. долл. = 180 тыс. долл.

Доля меньшинства: 1/3 от 670 тыс. долл. = 223 тыс. долл.;

Доля материнской компании после приобретения: 2/3 от 670 тыс. долл. минус 180 тыс. долл. до приобретения = 267 тыс. долл.

Итого: 670 тыс. долл.

Промежуточный счет позволяет количественно увязать изменения, вносимые в показатели финансовой отчетности материнской и дочерней компаний при их консолидации. Равенство оборотов по дебету и кредиту промежуточного счета (в вышеприведенном примере: 180 = 180) свидетельствует о математически правильном исключении внутригрупповых оборотов по операциям между компаниями группы.

Объединение компаний

Все сделки по объединению бизнеса в соответствии с МСФО 3 должны учитываться по «методу покупки».

МСФО 3 требует первоначальной оценки покупателем идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой компании по справедливой стоимости на дату приобретения. Любая доля меньшинства в приобретаемой компании является долей чистой справедливой стоимости, принадлежащей меньшинству.

Гуд-вилл (после первоначального признания) оценивается по себестоимости за минусом накопленных убытков от обесценения. Следовательно, гуд-вилл не амортизируется, вместо этого ежегодно (или чаще) проводятся тесты на его обесценение.

Согласно МСФО 3 отрицательный гуд-вилл должен незамедлительно признаваться в качестве дохода в отчете о прибылях и убытках покупателя.

МСФО 3 не рассматривает объединение компаний, которые образуют совместную компанию; находятся под общим контролем, а также объединение, в процессе которого сливаются две и более компании на взаимных началах; отдельные компании формально объединяются в одну отчитывающуюся компанию без приобретения одной компанией долей участия в капитале другой компании.

Раскрытие информации

Покупатель должен раскрыть информацию, позволяющую пользователям отчетности оценить характер и финансовый эффект объединения компаний:

• в финансовой отчетности рассматриваемого периода;

• после отчетной даты, но до утверждения публикации финансовой отчетности.

Рекомендуется раскрыть следующую информацию по каждому объединению компаний данного отчетного периода:

• название и описание компаний, участвующих в объединении;

• дата приобретения;

• процент приобретенных голосующих акций;

• затраты, связанные с объединением, их составные элементы, включая затраты, напрямую связанные с объединением.

При выпуске акций (или утверждении их к выпуску), связанном с операцией приобретения компании, раскрытию подлежит информация:

• о количестве выпущенных акций (или акций, утвержденных к выпуску);

• об их справедливой стоимости.

Если на дату обмена не существует рыночной стоимости акций, должны раскрываться основания для определения их справедливой стоимости.

Если такая стоимость существует, но не применяется в качестве основы определения стоимости объединения компаний, этот факт должен быть раскрыт, как и:

• причины, по которым рыночная стоимость не была использована для оценки акций;

• метод учета, используемый для определения стоимости акций;

• общая сумма разницы между стоимостью акций, использованных при осуществлении объединения, и их рыночной стоимостью,

Если такое раскрытие информации невозможно, этот факт констатируется в отчетности с объяснением причин.

Информация должна раскрываться в совокупности для объединений компаний, возникших в течение отчетного периода, которые по отдельности являются несущественными.

Если в начале учета объединения подход к отражению объединения компаний (возникшего в течение отчетного периода) был лишь предварительно определен, этот факт должен быть раскрыт вместе с объяснением причины необходимости дальнейшей корректировки (например, когда стоимостная оценка активов приобретаемой компании подлежит последующей корректировке у компании-покупателя с учетом их справедливой стоимости).

Покупатель должен раскрывать следующую информацию, если только такое раскрытие не считается нецелесообразным:

• выручку объединенной компании за отчетный период, как если бы датой покупки для всех объединений компаний (осуществленных за период) было начало этого отчетного периода;

• прибыль объединенной компании за отчетный период, как если бы датой покупки для всех объединений компаний (осуществленных за период) было начало этого отчетного периода.

Если раскрытие вышеуказанной информации считается нецелесообразным, этот факт также должен быть раскрыт вместе с объяснением причин нецелесообразности раскрытия.

Покупатель должен раскрывать информацию по каждому объединению компаний, осуществленному после отчетной даты, но до публикации финансовой отчетности, если только такое раскрытие не считается нецелесообразным.

Подлежат раскрытию сведения, помогающие пользователям финансовой отчетности оценить прибыль (убыток), влияние на результаты отчетного периода исправлений ошибок и других корректировок, признанных в текущем периоде и связанных с объединениями компаний, осуществленными в текущем или предыдущих отчетных периодах. В этой связи отражается следующая информация:

1) сумма прибыли (убытка), признанная в текущем отчетном периоде, которая:

а) относится к идентифицируемым приобретенным активам (или принятым обязательствам, или условным обязательствам) при объединении компаний, осуществленном в текущем или предыдущем отчетном периоде;

б) имеет такой размер, характер или влияние, что раскрытие информации необходимо для адекватного понимания финансового положения и результатов деятельности объединенной компании;

2) суммы корректировок отчетного периода, которые были произведены в отношении стоимостной оценки активов и обязательств приобретенной компании в текущем периоде, и их объяснение.

Компания должна раскрыть информацию, помогающую пользователям финансовой отчетности оценить изменения балансовой стоимости гуд-вилла в течение периода, а также представить сверку балансовой стоимости гуд-вилла на начало и конец периода, показывающую отдельно:

• валовую стоимость и накопленные убытки от обесценения на начало периода;

• дополнительный гуд-вилл, признанный в отчетном периоде (кроме гуд-вилла, включенного в группу планируемых к продаже компаний (видов деятельности), инвестиции в которые отвечают определению «финансовых активов, удерживаемых для продажи» при их покупке в соответствии с МСФО 5);

• корректировки, возникающие в течение отчетного периода в результате последующего признания отложенных налоговых активов;

• убытки от обесценения, учитываемые в течение отчетного периода в соответствии с МСФО 36;

• чистую курсовую разницу, возникшую в течение отчетного периода в соответствии с МСФО 21;

• другие изменения в балансовой стоимости в течение отчетного периода;

• валовую стоимость и накопленные на конец отчетного периода убытки от обесценения.

Кроме того, компания раскрывает информацию о возмещаемой сумме и обесценении гуд-вилла.

Порядок отражения операций продажи внутри группы

Когда материнская компания проводит торговую операцию с дочерней компанией, в бухгалтерском балансе материнской компании отражается соответствующий актив (обязательство) и точно такая же, но противоположная по значению величина актива (обязательства) отражается в бухгалтерском балансе дочерней компании. При консолидации эти величины всегда взаимно исключаются.

Пример. Материнская компания приобрела 100% активов дочерней за 270 тыс. долл. путем оплаты денежными средствами. Затем материнская компания предоставила дочерней компании заем на сумму 100 тыс. долл.

Бухгалтерский баланс материнской компании (до приобретения)

Статьи актива	Сумма тыс. долл.	Статьи пассива	Сумма тыс. долл.
Денежные средства	400	Кредиторская задолженность	800
Дебиторская задолженность	1000	Начисления	400
Инвестиции	200	Акционерный капитал	500
Основные средства	100
Итого совокупные активы	1700	Итого совокупные пассивы	1700