4.2. Инвестиции в совместную деятельность
(МСФО 31 «Финансовая отчетность об участии и совместной деятельности»)
МСФО 31 применяется для учета долей в совместных предприятий, а также отражения активов, обязательств, доходов и расходов финансовой отчетности предпринимателей и инвесторов, независимо от способов и форм осуществления деятельности совместных предприятий. Российским аналогом МСФО 31 является ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности».
Совместное предприятие (СП) - это хозяйственная деятельность, осуществляемая двумя или более сторонами (участниками) по договору при условии совместного контроля над ней. Наличие договора является принципиальным отличием совместных предприятий от дочерних и ассоциированных компаний.
Совместный контроль МСФО 31 практикует как контроль, осуществляемый сторонами на договорной основе и предполагающий распределение полномочий по управлению финансовой и производственной политикой предприятия с целью получения от этого выгод.
Сторонами СП выступают участники (осуществляющие совместный контроль) и инвесторы (не осуществляющие совместный контроль).
Типы СП представлены на рис. 4.1.
В договоре о совместной деятельности должны быть следующие разделы:
• виды деятельности;
• продолжительность действия;
• обязательства сторон по отчетности СП;
• назначение совета директоров (правления) или других органов управления;
• права участников;
• взносы участников в капитал СП;
• порядок раздела продукции, доходов, расходов, результатов деятельности СП.
Рис. 4.1. Схема типов совместных предприятий
Совместно контролируемое предприятие ведет самостоятельную финансовую отчетность в общепринятом порядке. В учете каждого участника имущество, вложенное в СП, отражается как долгосрочная инвестиция. В сводной финансовой отчетности участник СП отражает свою долю участия.
Подготовка отчетности о деятельности СП может осуществляться двумя методами:
• методом пропорциональной консолидации (пропорционального сведения данных о доле участника), в соответствии с которым доля участника в активах, обязательствах, доходах и расходах совместно контролируемого предприятия комбинируется построчно с аналогичными статьями либо показывается отдельными строками статей. Этот метод является основным;
• методом долевого участия, в соответствии с которым доля участника в СП первоначально учитывается по себестоимости, а затем корректируется на изменение принадлежащей участнику части чистых активов СП; отчет о прибылях и убытках отражает долю участника в результатах операций СП.
Совместно контролируемая деятельность предполагает, что каждый участник использует свои основные средства, запасы, несет затраты, принимает на себя обязательства. При этом не создается юридическое лицо или структура, отдельное от самих участников СП.
Деятельность СП может осуществляться персоналом участника СП параллельно с его основной деятельностью. Участник совместно контролируемой деятельности должен признавать в своей, а также в консолидированной финансовой отчетности контролируемые им активы СП и возникшие обязательства, а также понесенные затраты и получаемые доходы. Каждый участник ведет учет всех операций в связи с деятельностью СП на отдельном счете. По окончании каждого отчетного периода составляется меморандум, содержащий расчет расходов и доходов СП, а затем полученная прибыль (или убыток) распределяется между участниками пропорционально их доле, зафиксированной в договоре о совместной деятельности. Примером СП такого типа является объединение экономических интересов ряда компаний, каждая из которых специализируется в производстве определенных узлов, агрегатов технически сложного продукта (корабля, самолета и т.п.).
Совместно контролируемые активы - это такой тип СП, при котором участники вместе контролируют (а иногда и вместе владеют) один или несколько активов, внесенных или приобретенных в интересах СП и предназначенных для достижения целей договора. Сформированные таким образом активы используются в целях получения выгод участниками СП. Каждый участник может получить часть продукции, произведенной с использованием активов, и то же время покрывает определенную (предусмотренную договором) часть расходов. Каждый участник контролирует часть будущих экономических выгод посредством своей доли в совместно контролируемом активе. При этом, как и в предыдущем случае, не требуется учреждения отдельного юридического лица.
Наглядным примером СП такого типа служит объединение экономических интересов компаний, добывающих одинаковый вид сырья (газа, нефти), которые группируются для транспортировки его потребителям посредством совместной эксплуатации трубопроводов или других проводящих коммуникаций. Каждый участник такого СП должен признавать и учитывать в собственной, а также консолидированной финансовой отчетности свою часть:
• совместно контролируемых активов, классифицированных по их характеру;
• общих обязательств, возникших в связи с деятельностью СП;
• общих доходов СП; общих расходов СП,
• затраты, понесенные в связи с участием в СП, и обязательства принятые от имени СП.
Совместно контролируемые компании (СКК) - это тип СП, предполагающий создание самостоятельного юридического лица (корпорации, хозяйственного товарищества и т.п.), где каждый участник имеет свою долю капитала. Регламент деятельности такого корпоративного предприятия аналогичен регламенту деятельности любой другой компании. Отличие заключается в установлении совместного контроля его деятельности участниками, что фиксируется в договоре. СКК - компания, которая самостоятельно контролирует активы, внесенные участниками, принимает на себя обязательства, несет затраты, получает доходы от продажи продукции, заключает от своего имени договоры, привлекает финансирование и т.д. Каждый участник СКК имеет право на часть результатов ее деятельности (прибылей), а в отдельных случаях - на раздел продукции. СКК самостоятельно осуществляет учет и формирует финансовую отчетность на общих основаниях.
Участники СКК признают в своем учете и в отдельной отчетности вложенные средства (ресурсы) в качестве инвестиции в совместно контролируемую компанию.
Для формирования консолидированной отчетности участников СКК может использоваться основной и допустимый альтернативный подходы.
Основной подход позволяет выбрать один из двух вариантов метода пропорциональной консолидации. Это означает, что в балансе участника СКК отражается часть активов, которые он контролирует совместно, и часть обязательств, за которые он несет совместную ответственность. В консолидированный отчет о прибылях и убытках включается его доля в доходах и расходах СКК. Участник может:
1) объединить свою долю активов, обязательств, дохода, расхода СКК с аналогичными статьями своей консолидированной отчетности построчно (например, объединить свою часть основных средств СКК с консолидированными основными средствами группы);
2) включить в консолидированную финансовую отчетность отдельные статьи, отражающие его часть активов, обязательств, дохода, расхода СКК.
Допустимый альтернативный подход предполагает учет по методу долевого участия. В консолидированной финансовой отчетности участника должна быть отражена его доля в СКК.
Исключения из основного и допустимого альтернативного подходов состоят в том, что участник должен учитывать как инвестиции долю в СКК, которая приобретается с целью последующей продажи в ближайшее время, либо долю, которая действует в условиях долгосрочных ограничений, существенно затрудняющих перевод средств участнику.
Пример. Компания «Август» владеет 80% акций компании «Луч» 40% акций компании «Ритм», причем последняя является совместно контролируемой компанией. Компания «Август» приобрела акции компании «Луч» много лет назад, когда нераспределенная прибыль компании «Луч» составляла 520 тыс. долл. Акции компании «Ритм» были приобретены два года назад, когда нераспределенная прибыль компании «Ритм» составляла 400 тыс. долл. Деловая репутация (гуд-вилл) подлежит списанию в течение 5 лет. Несамортизированная деловая репутация (гуд-вилл) на отчетную дату (после списания за год) составила 72 тыс. долл. Требуется составить консолидированный баланс компании «Август» на 31.12.04 г., включающий долю в компании. «Ритм» по методу пропорциональной консолидации, используя балансовые данные всех трех компаний на 31.12.04 г.