3.3. Аренда

(МСФО 17 «Аренда», интерпретации: ПКИ-27 «Оценка экономической сущности договоров аренды», ПКИ-15 «Операционная аренда - Поощрения»)

Экономическая сущность арендных операций состоит в том, что арендодатель передает арендатору на установленное договором время право пользования имуществом, принадлежащим арендодателю.

Из двух дат (даты) заключения договора аренды и даты принятия сторонами обязательств в отношении основных условий аренды сроком начала аренды считают раннюю дату.

Классификация аренды

В зависимости от того, в какой степени риски⁸ и экономические выгоды, связанные с владением арендованным имуществом, переходят от арендатора к арендодателю, МСФО 17 выделяет два вида аренды: финансовую и операционную.

В основе такого подхода к классификации арендных отношений лежит принцип превалирования экономической сущности над юридической формой.

При финансовой аренде все риски и преимущества переходят к арендатору. Признаками перехода рисков и преимуществ владения считаются следующие обстоятельства:

1) арендатор использует актив в течение периода, продолжительность которого превышает срок полезной службы актива;

2) арендатор несет расходы, которые ложатся обычно на собственника актива (например, страховые, эксплуатационные платежи, убытки от простоев и т.д.);

3) приведенная дисконтированная стоимость платежей, гарантированных арендатором, не отличается существенно от стоимости покупки арендованного объекта.

МСФО 17 выделяет ряд отличительных черт финансовой аренды:

• в конце срока аренды право собственности на объект аренды переходит к арендатору;

• арендатор получает право выкупа арендованного объекта по договорной цене, и на дату заключения договора вероятность наступления этого события достаточно велика;

• срок аренды составляет большую часть полезного срока службы арендованного объекта;

• при расторжении договора аренды арендатором на него ложатся все связанные с этим убытки арендодателя;

• прибыли (убытки), возникающие в связи с колебаниями справедливой остаточной стоимости арендованного объекта, признаются в отчетности арендатора;

• арендатор имеет возможность продолжить аренду на последующий период по цене, значительно меньше рыночного уровня.

Если аренда не классифицируется как финансовая, она является операционной. Операционная аренда, в отличие от финансовой, не влечет за собой перехода рисков и экономических выгод от использования арендованного имущества.

Признание и оценка финансовой аренды

В соответствии с международными принципами арендные отношения следует учитывать и отражать в финансовой отчетности компании в соответствии с их экономической сущностью. Взятый в аренду арендатором объект, являясь по юридической форме собственностью арендодателя, соответствует признакам признания актива в балансе арендатора:

• его эксплуатация обеспечивает арендатору экономические выгоды;

• стоимость актива может быть надежно оценена.

Поэтому МСФО 17 устанавливает, что финансовая аренда должна признаваться «в качестве актива и обязательства в бухгалтерском балансе арендатора». Оценка аренды осуществляется по суммам, равным на начало срока аренды справедливой стоимости арендуемого имущества или, если она ниже, то по дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей.

При расчете текущей стоимости минимальных арендных платежей коэффициентом дисконтирования является процентная ставка, заложенная в аренду, если ее возможно измерить; если нет, то должна использоваться приростная ставка на заемный капитал [6, с. 384], т.е. ставка, по которой арендатор мог бы привлечь дополнительное финансирование. При этом в соответствии с МСФО 1 обязательства должны быть разделены на долго- и краткосрочные.

У арендодателя актив, сдаваемый в финансовую аренду, признается в балансе как дебиторская задолженность в оценке, равной чистым вложениям в аренду. При этом под чистыми вложениями понимаются валовые инвестиции в аренду за вычетом ожидаемого финансового дохода. Валовые инвестиции в данном контексте означают сумму минимальных, с точки зрения арендодателя, арендных платежей и любую причитающуюся ему негарантированную остаточную стоимость нематериального актива, относительно получения которой у арендодателя нет уверенности.

Согласно российским правилам арендованное имущество может отражаться на балансе как у арендодателя, так и у арендатора.

Учет и отражение в отчетности расчетов по арендным платежам

Платежи арендатора за пользование имуществом, предусмотренные договором аренды, названы в стандарте минимальными арендными платежами. Их расчет основан на следующем соображении: в начале срока аренды дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей не должна быть меньше справедливой стоимости объекта аренды.

В течение срока аренды арендатор должен оплатить арендодателю справедливую стоимость актива, представляющую собой основную сумму долга (капитальная составляющая), и оплатить проценты за полученный кредит (процентная составляющая). В финансовой отчетности арендатора эти выплаты должны признаваться соответственно как расходы и снижение обязательств.

Помимо минимальных арендных платежей со стороны арендатора возможны условные платежи, взимаемые в зависимости от объемов продаж, индексов цен и т.д.

Амортизация

В условиях финансовой аренды амортизация начисляется арендатором. Амортизационная политика арендатора в отношении принятых в аренду активов должна соответствовать требованиям МСФО 16 к начислению амортизации на собственные объекты основных средств. Сумма начисленной амортизации (капитальной 11 процентной составляющих) признается в финансовой отчетности арендатора расходами.

Размер амортизационных начислений зависит в том числе от срока аренды - периода, на который арендатор заключил договор на аренду актива и в течение которого этот договор не может быть расторгнут. Если срок договора аренды отличается от срока полезного использования актива, то для целей расчета амортизации выбирается наименьший из них.

Операционная аренда

При операционной аренде объект аренды продолжает числиться на балансе арендодателя, который и амортизирует данный актив. Применяемые при этом методы должны соответствовать подходам к начислению амортизации для активов данной классификационной группы. Амортизация признается расходами арендодателя.

Первоначальные расходы, связанные с операционной арендой, арендодатель может:

• распределить пропорционально признанному арендному доходу в течение всего срока аренды. В этом случае по принципу соответствия расходов доходам сумма распределенного расхода уменьшит арендный доход;

• признать в отчетности как расходы того периода, в котором они возникли.

Арендные платежи, полученные арендодателем на регулярной основе, признаются в финансовой отчетности арендодателя как доходы.

В финансовой отчетности арендатора арендные платежи признаются расходами, что находит отражение в отчете о прибылях и убытках. В балансе арендатора отражаются лишь предоплаты и начисления, относящиеся к арендуемым активам.

Пример. Компанией арендован актив, срок полезного использования которого составляет 8 лет. В соответствии с заключенным договором аренды компания обязана единовременно перечислить арендодателю сумму в 200 тыс. долл., а в течение последующих пяти лет - по 50 тыс. долл. Необходимо ответить на следующие вопросы: «В какой сумме следует признать расходы арендатора? Какую информацию должен содержать баланс арендатора, составленный на начало второго года аренды?»

Решение. В отчете о прибыли и убытках арендатора ежегодно будет признаваться годовая сумма амортизации арендуемого объекта. Для ее расчета необходимо знать: амортизируемую сумму и продолжительность амортизационного периода.

Амортизируемая сумма составит: 200 + 5 х 50 = 450 тыс. долл.

Продолжительность договора аренды - 6 лет, срока полезного использования актива - 8 лет. Наименьшая из этих величин (6 лет) представляет собой амортизационный период.

Таким образом, годовая сумма амортизационных отчислений составит: 450 : 6 = 75 тыс. долл. Эта сумма ежегодно в качестве расхода будет отражаться в отчете о прибылях и убытках арендатора.

В балансе у арендатора появится статья «Предоплаченная аренда». Общая задолженность арендатора в соответствии с заключенным договором - 450 тыс. долл. В течение первого года на расходы будет отнесено 75 тыс. долл. Следовательно, по статье «Предоплаченная аренда» следует показать сумму 450 - 75 = 375 тыс. долл.

Продажа актива с обратной арендой

Эта операция предполагает передачу компанией права собственности на актив третьей стороне с сохранением за собой прав его использования на условиях аренды. Целью заключения подобных договоров является, как правило, привлечение дополнительных источников финансирования. Сумма арендных платежей в подобных сделках напрямую связана с ценой продажи актива (поскольку решаются эти вопросы комплексно), и не всегда они соответствуют справедливой стоимости актива.

Порядок учета и отражения в отчетности операций продажи актива с обратной арендой зависит от вида аренды - финансовая или операционная.

В первом случае продажа актива отсутствует: риски и преимущества владения активом сохраняются за арендатором. Объект аренды по существу становится залогом для получения арендатором денежных средств. Положительная разница между выручкой от продажи и балансовой стоимостью актива не должна признаваться немедленно доходом продавца-арендатора. Являясь доходом будущих периодов, она подлежит равномерному списанию в течение всего срока аренды.

Пример. Компания реализовала актив (остаточная стоимость которого - 170 тыс. долл., а срок полезного использования - 5 лет) на условиях финансовой аренды. Выручка от реализации (по справедливой стоимости) составила 220 тыс. долл. В соответствии с заключенным договором предполагается проведение шести арендных платежей по 50 тыс. долл. каждый. Бухгалтер компании должен составить бухгалтерские проводки, отражающие выбытие актива при условии равномерного распределения доходов и амортизации; рассчитать влияние аренды на финансовый результат компании и отразить полученные результаты в отчете о прибыли и убытках.

В бухгалтерском учете операцию выбытия актива следует отразить сложной проводкой:

Дт сч. «Денежные средства» 220 000

Кт сч. «Активы» 170 000

Кт сч. «Доходы будущих периодов» 50 000

В отчете о прибыли и убытках компании ежегодно будет представляться следующая информация:

• расходы на амортизацию: 220 000 : 5 = (44 000)

• расходы на выплату процентов: (6 х 50 000 - 220 000) : 5 = (16 000)

• списание доходов будущих периодов: 50 000 : 5 = 10 000

(50000)

Вторым случаем является продажа актива с обратной операционной арендой. Экономическая сущность такой операции состоит в осуществлении продажи актива, поэтому финансовый результат сделки может быть признан в отчетности. Порядок его отражения зависит от соотношения цены продажи актива и справедливой стоимости актива:

• если цена продажи и арендные платежи соответствуют справедливой стоимости, то произошла обычная сделка купли-продажи, финансовый результат от которой может быть признан немедленно;

• если цена продажи выше справедливой стоимости, то сумму превышения следует признать доходом будущих периодов и списывать на финансовые результаты в течение предполагаемого срока аренды;

• если цена продажи ниже справедливой стоимости, финансовый результат (убыток) следует признать немедленно. Исключением является случай, когда результатом сделки становится убыток, компенсируемый будущими арендными платежами по ценам ниже рыночных. В этом случае убыток должен списываться пропорционально арендным платежам в течение предполагаемого срока аренды актива.

Пример. Компания обладает активом, остаточная стоимость которого составляет 170 тыс. долл., а справедливая (рыночная) цена - 200 тыс. долл. Компания рассматривает три предложения продажи актива на условиях обратной операционной аренды. Осуществить сделку предполагается в начале года. Цена продажи и ежегодные арендные платежи в течение 5 лет по каждому варианту составят соответственно:

1) 200 тыс. и 30 тыс. долл.;

2) 220 тыс. и 30 тыс. долл.;

3) 180 тыс. и 30 тыс. долл.

Необходимо отразить в учете каждую из возможных операций и оценить ее влияние на финансовый результат компании.

Решение. В первом случае (цена продажи актива соответствует его справедливой стоимости) в бухгалтерском учете будет составлена следующая проводка:

Дт сч. "Денежные средства» 200 000

Кт сч. «Актив» 170 000

Кт сч. «Прибыли и убытки» 30 000

Влияние обратной операционной аренды на финансовый результат первого года:

• прибыль от выбытия 30 000

• арендный платеж (30 000)

-

Во втором случае (цена продажи выше справедливой стоимости) последует более сложная запись:

Дт сч. «Денежные средства» 220 000

Кт сч. "Актив» 170 000

Кт сч. «Прибыли и убытки» 30 000

Кт сч. "Доходы будущих периодов» 20 000

Влияние обратной операционной аренды на финансовый результат компании:

• прибыль от выбытия, признанная немедленно 30 000

• отложенная прибыль (20 000 : 5) 4 000

• арендный платеж (30 000)

4 000

Бухгалтерская запись для третьего случая (цена продажи ниже справедливой стоимости):

Дт сч. «Денежные средства» 180 000

Кт сч. «Актив» 170 000

Кт сч. "Прибыли и убытки» 10 000

Влияние продажи актива на финансовый результат первого года будет представлено в виде:

• прибыль от выбытия 10 000

• арендный платеж (30 000)

(20 000)

Раскрытие информации о финансовой аренде в примечаниях к финансовой отчетности

По каждому отчетному периоду необходимо указать балансовую стоимость активов, которые являются объектом финансовой аренды и отражаются в балансе арендатора отдельно.

Обязательства по арендуемым активам раскрываются отдельно от прочих обязательств.

Подлежат раскрытию условия погашения и проценты по кредитам со сроками погашения свыше одного года. Осуществляется согласование суммы всех минимальных арендных платежей на дату составления отчетности с их приведенной дисконтированной стоимостью.

Пример раскрытия информации о финансовой аренде компании А.

Активы, арендуемые на условиях финансовой аренды, капитализированы по наименьшей из величин: справедливой стоимости и настоящей дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей. Арендуемые активы амортизируются в течение ожидаемого срока их полезной службы, за исключением случаев, когда нет уверенности в переходе права собственности по истечении срока аренды. Тогда амортизация начисляется по кратчайшему из сроков: ожидаемому сроку полезного использования актива и сроку аренды. Будущие арендные платежи показаны как финансовые обязательства.

Балансовая стоимость активов, используемых в порядке финансовой аренды, составляет 100 млн долл. (по данным предыдущего года - 80 млн долл.). Балансовая стоимость до вычета амортизации 150 млн долл., (по данным предыдущего года - 120 млн долл.). Эти объекты представлены в основном машинами и технологическим оборудованием (балансовая стоимость - 60 млн долл., до вычета амортизации - 80 млн долл.).

Раскрытие информации об операционной аренде в примечаниях к финансовой отчетности

Информация о балансовой стоимости активов до вычета износа, о сумме амортизации и убытков от обесценения, накопленных на отчетную дату, представляется для каждого вида активов.

Арендаторы формируют информацию о:

• сумме будущих арендных платежей для каждого из следующих периодов: не позже одного года; по истечении одного года, но не позже пяти лет; по истечении пяти лет;

• сумме будущих минимальных платежей по договорам субаренды;

• платежах по аренде и субаренде, признанных доходами периода.