3.2. Нематериaльные активы

(МСФО 38 «Нематериальные активы»)

Нематериальный актив - это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы, который содержится для:

• использования при производстве или предоставлении товаров и услуг;

• сдачи в аренду другим компаниям;

• административных целей.

Примеры нематериальных активов: патенты; авторские права (например, на программное обеспечение); лицензии; интеллектуальная собственность (например, технические знания, полученные в результате исследовательских и конструкторских работ); торговые марки, включая бренды и названия публикаций; кинофильмы и видеофильмы.

Признание нематериального актива

Как любой актив, нематериальный актив должен соответствовать критериям признания, изложенным в главе 1: он должен идентифицироваться как самостоятельный объект учета, контролироваться организацией, приносить экономические выгоды (или должны быть основания их ожидать), иметь надежную оценку.

Критерии признания нематериального актива представлены на рис. 3.5.

Критерии признания нематериального актива

конкретные будущие экономические выгоды от использования этого актива можно обоснованно отделить от выгод, извлекаемых от деловой репутации компании

Идентифицируемость

получение актива является следствием проведения конкретной хозяйственной операции

актив является отделяемым

право компании на получение будущих экономических выгод от использования данного актива

Контроль

возможность запретить доступ других компаний к данному активу

Получение будущих экономических выгод

обеспечение чистого притока денежных средств, включая повышение доходов, или экономия затрат

Надёжная оценка

Рис. 3.5. Критерии признания нематериального актива

Гуд-вилл (деловая репутация компании) в большинстве случаев признается нематериальным активом, поскольку он не идентифицируется и невозможно достоверно определить его стоимость.

Для нематериальных активов, созданных компанией самостоятельно, МСФО 38 вводит дополнительные критерии признания. Процесс создания актива подразделяется на два этапа: фазу исследований (научно-исследовательские разработки) и фазу разработок (опытно-конструкторские работы).

Исследовательские работы включают:

• деятельность, направленную на получение новых знаний;

• поиск, оценку и окончательный отбор способов применения полученных результатов исследований;

• поиск альтернативных материалов, сырья, устройств, технологий, систем или услуг;

• формулирование, конструирование, оценку и окончательный отбор возможных альтернатив для новых или улучшенных материалов, устройств, технологий, систем или услуг.

На этапе исследований у компании еще отсутствует нематериальный актив, способный приносить будущие экономические выгоды. Поэтому произведенные исследовательские затраты принимаются к отчетности не активом, а расходами периода.

Этап разработки нематериального актива включает:

• проектирование, конструирование и тестирование опытных образцов и моделей;

• проектирование инструментов, шаблонов, форм и штампов, использование которых предусмотрено новой технологией;

• проектирование, конструирование и эксплуатацию опытной установки;

• проектирование, конструирование и тестирование выбранных альтернативных материалов, устройств, технологий, систем или услуг.

Стоимость работ, выполненных на этапе разработки нематериального актива, признается нематериальным активом и учитывается при его оценке в случае, когда компания способна продемонстрировать:

• свое намерение завершить разработку нематериального актива;

• наличие для этого достаточных технических, финансовых, интеллектуальных и других ресурсов;

• способность использовать созданный нематериальный актив для извлечения будущих экономических выгод или продажи;

• технические возможности завершения создания нематериального актива;

• возможности нематериального актива приносить будущие экономические выгоды;

• способность надежно оценить затраты, относящиеся к создаваемому нематериальному активу.

Если проект создания нематериального актива невозможно разделить на этапы исследований и разработок, он полностью рассматривается как исследовательский и, следовательно, нематериальный актив в финансовой отчетности не признается.

В российском учете аналогом МСФО 38 выступает ПБУ 14/2007, определяющее понятие «нематериальные активы» через подробный перечень условий, единовременное выполнение которых позволит признать имущество не материальным активом, а также через перечень объектов, в отношении которых нормы документа не применяются. Сравнение названных документов позволяет заключить, что признание актива в качестве нематериального, согласно МСФО, больше основано на экономическом содержании активов, в то время как в ПБУ 14/2007 юридическая форма превалирует над экономическим содержанием.

Оценка нематериальных активов

Нематериальный актив может приобретаться компанией различными способами: за плату, путем самостоятельного создания, по линии государственных субсидий, в результате обмена.

Независимо от обстоятельств приобретения первоначально нематериальный актив должен оцениваться по себестоимости. Принципы и слагаемые, формирующие себестоимость актива, приобретенного за плату, изложены в разделе 3.1 настоящего учебного пособия.

Пример, приведенный ниже, иллюстрирует порядок формирования себестоимости нематериального актива, приобретенного с отсрочкой платежа.

Пример. Компания А приобрела эксклюзивные права на патент, разработанный компанией Б. Оплата патента осуществляется по следующей схеме: 500 тыс. долл. оплачиваются сразу, 200 тыс. долл. - с отсрочкой на год. Кроме того, юридические расходы компании А по сопровождению данного контракта составили 100 тыс. долл. В стране, где работает компания А, за регистрацию патентных прав взимается гербовый сбор в размере 1000 долл. Необходимо определить первоначальную стоимость приобретенного патента, если стоимость капитала компании А составляет 10%.

Все перечисленные в примере расходы компании А должны быть включены в себестоимость нематериального актива. Предварительно дисконтируется сумма отсроченного платежа (коэффициент дисконтирования - 1,1):

200 х 1/1,1 = 182 тыс. долл.

Таким образом, первоначальная стоимость актива составит:

500 + 182 + 100 + 1 = 783 тыс. долл.

Нематериальный актив может быть создан компанией самостоятельно. Как отмечалось выше, оценку нематериальных активов в этом случае следует производить с учетом двух этапов создания - исследований и разработок. На первом этапе нематериальный актив не признается, а следовательно, не оценивается. На втором этапе такая оценка производится, что иллюстрируется следующим примером.

Пример. Компания создает новую технологию производства. В течение первого финансового года затраты распределялись следующим образом: с 1 января до 31 августа - 2000 долл., с 1 сентября до 31 декабря - 1000 долл. 1 сентября компания могла доказать, что новая технология отвечает критериям признания нематериального актива. Сумма чистых денежных поступлений (за вычетом расходов на завершение разработок и подготовку проекта к использованию), ожидаемая от использования нового технологического процесса,- 1500 долл. Требуется ответить на вопрос: «Каков порядок признания нематериального актива в финансовой отчетности компании за первый год?»

Во втором финансовом году затраты компании составили 4500 долл. На конец этого года чистая продажная стоимость актива оценивалась в 4000 долл. Необходимо определить, в какой оценке следует признать нематериальный актив в финансовой отчетности компании второго года деятельности?

Расчеты первого финансового года будут следующими. До 1 сентября у компании еще не существовало нематериального актива, способного приносить будущие экономические выгоды. Поэтому расходы, понесенные компанией до этого периода (2000 долл.), не капитализируются, а отражаются как расходы отчетного периода. Эта сумма никогда не будет включена в себестоимость созданного технологического процесса.

При оценке нематериального актива следует учесть затраты, понесенные компанией после 1 сентября, - даты соответствия созданной технологии критериям признания нематериального актива. Тогда историческая стоимость (себестоимость) актива составит 1000 долл.

В балансе нематериальный актив должен признаваться в сумме, наименьшей из двух величин: исторической стоимости и чистой стоимости продаж. Первая составляет 1000 долл., вторая - 1500 долл. Таким образом, 2000 долл. будут признаны как расходы в отчете о прибылях и убытках, 1000 долл. - в балансе как нематериальный актив.

Во втором финансовом году стоимость нематериального актива составит:

1000 + 4500 = 5500 долл.

Однако в балансе в соответствии с принципом осмотрительности он будет признан по наименьшей из возможных оценок - по чистой стоимости продаж, составившей 4000 долл. Разницу между этими суммами (1500 долл.) следует признать в отчетности убытком от обесценения (см. главу 6 учебного пособия).

На рис. 3.6 представлена классификация затрат, включаемых в себестоимость внутренне созданного нематериального актива (капитализируемых затрат) и не включаемых в себестоимость (признаваемых расходами).

В отдельных случаях нематериальный актив может быть получен компанией безвозмездно или за номинальную плату по линии правительственных субсидий (например, права посадки в аэропорту, лицензии на радио- и телевещание, импортные квоты, квоты на загрязнение окружающей среды). Согласно МСФО 20 «Учет правительственных субсидий» нематериальный актив оценивается в подобных случаях по справедливой стоимости или по себестоимости (которая может быть равна нулю).

Затраты компании по созданию нематериального актива

Не включаемые в себестоимость актива (признаваемые как расходы)

Включение в себестоимость актива (капитализируемые)

• на использованные материалы и услуги;

• заработную плату работников, занятых созданием актива;

• накладные расходы, которые можно отнести на актив обоснованно и на последовательной основе;

• любые другие затраты, непосредственно относимые на создаваемый актив

• торговые и административные накладные расходы;

• затраты, ранее отнесённые на расходы (например, на этапе исследований);

• затраты на обучение персонала;

• внутренне созданные торговые марки

Рис. З.6. Затраты, включаемые и не включаемые в себестоимость внутренне созданного нематериального актива

Пример. Организация СМИ получила лицензию на радиовещание, справедливая стоимость которой составляет 5000 долл. Организацией уплачен регистрационный сбор в 500 долл.

Данный нематериальный актив первоначально может быть признан: по себестоимости (500 долл.) или по справедливой стоимости (5000долл.).

При получении нематериального актива путем обмена возможны два случая:

1) осуществлен обмен на несходный актив;

2) нематериальный актив получен в обмен на актив со сходными техническими характеристиками и справедливой стоимостью. В первом случае полученный нематериальный актив оценивается по справедливой стоимости переданного актива плюс (минус) переданные (полученные) денежные средства. Во втором случае нематериальный актив признается по балансовой стоимости полученного актива. Прибыли (убытки) по таким операциям признаваться не должны.

В российской практике применяется первый из названных подходов. В соответствии с ПБУ 14/2007 первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Последующие затраты на нематериальные активы

МСФО 38 определяет, что затраты, понесенные после первоначального признания нематериального актива, или затраты после завершения его создания признаются обычно расходами финансового года. Исключением являются случаи, когда:

• существует вероятность того, что эти затраты позволят активу создавать будущие экономические выгоды сверх первоначально определенных размеров;

• эти затраты могут быть надежно оценены и отнесены на активы.

При выполнении названных условий последующие затраты капитализируются. Изложенный подход, как отмечалось в разделе 3.1, применяется и при учете последующих затрат на основные средства.

Последующая оценка (переоценка) нематериальных активов

Необходимость проведения переоценки нематериальных активов объясняется изменениями их рыночных цен. Как и в случае с основными средствами, стандартом предусмотрены два подхода к проведению переоценки - основной и допустимый альтернативный.

Основной подход состоит в том, что нематериальные активы признаются в отчетности по первоначальной стоимости за вычетом последующей накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Допустимый альтернативный подход означает признание актива по переоцененной сумме, представляющей собой справедливую стоимость на дату переоценки, уменьшенную на сумму накопленной амортизации и убытков от обесценения. На практике этот подход применяется крайне редко, поскольку справедливая стоимость нематериальных активов может быть установлена лишь при существовании активного рынка для такого вида активов.

Допустимый альтернативный подход запрещает:

• проведение переоценки нематериальных активов, не признанных ранее активами;

• первоначальное признание нематериальных активов в суммах, отличных от себестоимости.

Сумма дооценки нематериального актива списывается в кредит счета «Капитал», субсчет «Сумма дооценки» (если речь не идет о восстановлении ранее произведенной уценки, списанной на расход). Сумма уценки нематериального актива признается расходом периода (кроме случаев, когда она покрывается суммой ранее произведенной дооценки этого актива).

Пример. Компанией приобретен объект нематериальных активов - квота на добычу полезных ископаемых. Первоначальная стоимость актива - 100 тыс. долл., амортизационный период - 5 лет.

Компания применяет допустимый альтернативный подход к последующей оценке нематериальных активов, ежегодно переоценивая их. Справедливая стоимость актива на конец 1-го финансового года составила 98 тыс. долл., на конец 2-го года - 79 тыс. долл.

Расчет оценки нематериального актива в финансовой отчетности компании приведен в табл. 3.1.

Из расчетов, представленных в табл. 3.1, видно, что амортизация нематериального актива начисляется до даты проведения переоценки, исходя из балансовой стоимости актива (строки 2 и 7 таблицы).

Увеличение балансовой стоимости при доведении ее до справедливой стоимости отражается в отчете об изменении в собственном капитале как сумма дооценки (строки 4 и 9 таблицы).

По мере амортизации нематериального актива сумма ее увеличения (возникшая в связи с дооценкой нематериального актива до справедливой стоимости) реализуется: разница между амортизацией, начисленной на основе первоначальной стоимости (20 000 долл.) и амортизацией, начисленной по дооцененной стоимости (24500 долл.), списывается на нераспределенную прибыль (строка 10).

Действующее российское законодательство не предусматривает проведение переоценки нематериальных активов.

Таблица 3.1.

№ п/п	Показатели	Балансовая стоимость	Отчёт о прибылях и убытках	Сумма дооценки	Нерас-преде-ленная прибыль
1	Балансовая стоимость на 1 января 1-го года	100 000
2	Амортизация 1-го года	(20 000)	20 000
3	Балансовая (остаточная) стоимость до переоценки	80 000
4	Переоценка (дооценка)	18 000		18 000
5	Балансовая стоимость на конец 1-го года с учётом переоценки	98 000
6	Балансовая стоимость на 1 января 2-го года	98 000
7	Амортизация 2-го года (98 000:4)	(24 500)	24 500
8	Балансовая стоимость до переоценки 73 500
9	Переоценка (дооценка)	5 500		5 500
10	Реализация суммы дооценки (24 500-20 000)			(4 500)	4 500
11	Балансовая стоимость на конец 2-го года с учётом переоценки	79 000		19 000

Амортизация нематериальных активов

Согласно МСФО 38 под амортизацией понимается систематическое распределение амортизируемой суммы нематериальных активов на протяжении срока его полезной службы. Амортизация начисляется на регулярной основе согласно принципу соответствия расходов доходам. Амортизируемой величиной в данном случае служит первоначальная стоимость актива (или другой вид оценки, используемый вместо нее в отчетах) за вычетом ликвидационной стоимости нематериального актива. Продолжительность срока полезного использования зависит от:

• периода времени, на протяжении которого компания предполагает использовать актив;

• количества продукции или аналогичных изделий, которые компания предполагает получить от использования нематериального актива.

Максимальный срок полезного использования нематериального актива - 20 лет. Если срок обоснованно больше, он может быть увеличен. И наоборот, если какой-либо не материальный актив приобретен на длительный период, а ожидаемый срок его фактической эксплуатации короче, то в качестве срока полезного использования будет выбран второй показатель.

Пример. Компания приобрела права на разведку и добычу минералов сроком на 30 лет. Однако по прогнозам специалистов, оценивающих данные запасы, максимальная продолжительность работ по добыче составит 15 лет. Сроком полезного использования нематериального актива в этом случае будут признаны 15 лет.

Ликвидационная стоимость нематериального актива должна приравниваться к нулю, за исключением следующих случаев:

• существует обязательство третьей стороны приобрести актив в конце срока его полезной службы;

• для данного вида актива существует развитый рынок, информацию которого используют при определении ликвидационной стоимости нематериального актива;

• высока вероятность того, что такой рынок будет существовать по окончании срока полезной службы актива.

Для начисления амортизации применяются методы равномерного (линейного) начисления, уменьшающегося остатка, амортизации пропорционально произведенной продукции.

Метод начисления амортизации, выбранный компанией, должен соответствовать графику потребления компанией экономических выгод от актива. Если такой график не может быть надежно определен, следует использовать линейный метод.

Период и методы начисления амортизации должны пересматриваться, по крайней мере в конце каждого финансового года.

Аналогичные методы предусмотрены российским законодательством.

Обесценение и прекращение признания (выбытие) нематериальных активов

Обесценение нематериальных активов должно признаваться в отчётности компании в соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов» (подробнее об этом см. главу 6 учебного пособия). Цель тестирования активов на обесценение состоит в обеспечении возмещения их балансовой стоимости.

Выбытие нематериальных активов (прекращение признания их в балансе компании) производится в случае, если от их последующего использования не ожидается получения будущих экономических выгод. Разница между чистыми поступлениями денежных средств от выбытия нематериального актива и его балансовой величиной является прибылью (убытком) отчетного периода. Она признается как доход (расход) в отчете о прибылях и убытках компании.

Раскрытие информации в примечаниях к финансовой отчетности

Для каждой группы нематериальных активов следует указать:

• применяемые методы начисления амортизации;

• срок эксплуатации или используемые нормы амортизации (отдельные разъяснения требуются по нематериальным активам, срок полезного использования которых превышает 20 лет);

• балансовую стоимость нематериальных активов и сумму накопленной амортизации;

• дату проведения переоценки;

• балансовую стоимость переоцененных активов;

• величину суммы дооценки с указанием изменений в течение периода.

Пример раскрытия информации об объектах нематериальных активов компании А.

Нематериальные активы (кроме гудвилла) признаются по первоначальной стоимости и амортизируются линейным методом в течение 5-15 лет в зависимости от их расчетного срока службы. Убытки в результате обесценения списываются.

Деловая репутация (гудвилл) капитализируется и амортизируется с применением линейного метода в течение 20 лет.

Нематериальные активы, созданные компанией (внутренне созданные активы) не капитализируются.